El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS es aplicable cuando concurren: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado, y (ii) que el aportante participe en fondos propios de la receptora en al menos el 5% post-aportación. La DGT precisa que el requisito del 5% se satisface tanto si se alcanza por primera vez mediante la aportación como si ya existía con anterioridad, siempre que se mantenga después. En el caso consultado, siendo la receptora residente española, la aplicación del régimen depende únicamente de acreditar la participación mínima del 5% en fondos propios.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo de sociedades, sin que exista obligación de consolidar las cuentas anuales a tenor de lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio.
Las diversas sociedades del grupo, teniendo todas ellas un objeto social similar (la promoción inmobiliaria y otros servicios relacionados con el ámbito inmobiliario, tales como el arrendamiento), se plantean aportar bienes inmuebles al capital social de la entidad consultante, estando estos inmuebles libres de cargas o siendo las mismas relativamente pequeñas en proporción al valor del inmueble.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Posicionarse adecuadamente en el sector de la promoción inmobiliaria.
-Tener un balance solvente que permita acceder a la financiación externa.
-Mejorar la eficiencia de la gestión y ganar tamaño para mejorar la competitividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(...).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones la entidad consultante señala que pertenece a un grupo de sociedades.
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que podrían cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar podría cumplirse el requisito establecido en el apartado b) del artículo 94 del TRLIS arriba reproducido en la medida en que la sociedad beneficiaria y las sociedades aportantes pertenecen a un grupo. En la medida en que se cumplan los requisitos analizados será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de posicionarse adecuadamente en el sector de la promoción inmobiliaria, tener un balance solvente que permita acceder a la financiación externa, mejorar la eficiencia de la gestión y ganar tamaño para mejorar la competitividad y la centralización de las actividades, así como obtener sinergias empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts 94 y 96