En un préstamo formalizado mediante escritura notarial, el sujeto pasivo del AJD es el prestamista (entidad financiera), conforme al artículo 29 RDLeg 1/1993. La constitución del préstamo está sujeta al AJD como operación gravada ex art. 7.1.B, salvo que concurra la exención del artículo 7.5 cuando la prestación de servicios financieros sea sujeta a IVA; en este caso, siendo el prestamista empresario que realiza la operación en ejercicio de su actividad empresarial y siendo la prestación de servicios de crédito sujeta a IVA (aunque exenta), la sujeción al AJD se mantiene únicamente si la operación no queda objetivamente sujeta a IVA, circunstancia que debe verificarse en función de la legislación IVA aplicable a operaciones de financiación.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar a cabo una promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un "préstamo a promotor", concedido por una entidad financiera.
Cuestión planteada
1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.
2.- Si la formalizacion del "prestamo a promotor" está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Con respecto a las cuestiones planteadas deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Art. 7
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B. La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
Artículo 29
«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.».
Art. 31
«2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Primera cuestión: Determinación del sujeto pasivo en el préstamo a promotor concedido a la consultante por una entidad financiera.
El sujeto pasivo en la modalidad de documentos notariales de Actos Jurídicos Documentados está regulado en el artículo 29 del Texto Refundido, modificado por el Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre. La nueva redacción del precepto distingue, junto a la regla general, una regla especial aplicable tan solo “cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria”, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, por lo que en la respuesta de esta Dirección General se examinará, tanto esa posibilidad, como los supuestos de que se trate de un préstamo con una garantía distinta de la hipotecaria o, incluso, de un préstamo sin garantía de ningún tipo.
- Préstamo sin garantía.
En este caso, al tratarse de un préstamo concedido por una entidad bancaria, realizado, por tanto, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), estará sujeto a dicho impuesto, aunque exento del mismo. La sujeción al IVA determina la imposibilidad de quedar sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dada la incompatibilidad entre ambos conceptos establecida en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Por otro lado, tampoco procedería la sujeción a la cuota variable del documento notarial al no tener la condición de inscribible en ninguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del citado texto legal.
- Préstamo con garantía distinta de la hipotecaria.
A esta cuestión se refiere la consulta V1134-19, de 23 de mayo de 2019, en la que se abordan diversas dudas sobre la determinación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios, tras la modificación del artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD llevada a cabo por Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre. En el supuesto de un préstamo con una garantía distinta a la hipotecaria se declara lo siguiente:
“(…) Del aforismo jurídico «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus» (donde la Ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas, no cabe sino concluir que la nueva regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario se refiere no solo a la constitución del préstamo hipotecario sino también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública. Y del mismo modo, de la interpretación del referido aforismo, a sensu contrario, debe concluirse que, si la ley distingue, nosotros también debemos hacerlo. Por lo tanto, la aplicación de la regla especial sobre el sujeto pasivo requiere que la escritura contenga algún acto referente a préstamos con garantía hipotecaria, ya sea esta inmobiliaria o mobiliaria, pues ambas son hipotecas, pero no resulta aplicable a escrituras públicas que formalicen actos relativos a préstamos cuya garantía sea distinta de la hipotecaria, ya sea garantía real, como la prenda con o sin desplazamiento o la anticresis, o garantía personal, como la fianza.
(…)”.
En este supuesto, por tanto, se aplicará la regla general del artículo 29 del Texto Refundido, que establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».
El precepto transcrito tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 68 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que tras transcribir la regla general del citado artículo 29, establece en su segundo párrafo una matización referente a los préstamos hipotecarios, aclarando quién se considera adquirente en dichas operaciones. En concreto, el artículo 68 del Reglamento determina lo siguiente:
Artículo 68. Contribuyente.
«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
- Préstamo garantizado con hipoteca.
Este supuesto es el contemplado expresamente en la regla especial introducida por el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera concedente del préstamo.
Segunda cuestión: Aplicación de exención al préstamo a promotor.
En primer lugar, debe precisarse que, de tratarse de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ni a la cuota variable del documento notarial como se ha expuesto anteriormente, no sujeción a dichos conceptos que, por tanto, excluye la necesidad de exención alguna.
Si, por el contrario, se tratase de un préstamo con garantía real que debiese tributar por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece la prohibición de aplicar la analogía en los siguientes términos:
Artículo 14. Prohibición de la analogía
«No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.».
En conclusión, y partiendo de la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD, la operación que se examina estaría sujeta y no exenta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD.
CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por una entidad financiera hay que distinguir tres supuestos:
- Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto al ITP y AJD en ninguna de sus modalidades.
- En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo el prestatario, quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla general del artículo 29 del texto Refundido).
- Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial del citado artículo 29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada estuviera sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial, no se aplicará exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia de exenciones establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 29 y 31-2