Una sociedad patrimonial se equipara a las sociedades no patrimoniales en el cálculo del rendimiento derivado de arrendamiento financiero cuando los bienes están afectos a actividades económicas. Sin embargo, si los bienes carecen de tal afección (situación típica de patrimoniales), el contrato no reúne los requisitos de la DA 7ª de la Ley 26/1988 para ser calificado como arrendamiento financiero. Las cuotas satisfechas en un contrato asimilado a leasing que no cumple los requisitos del artículo 115 TRLIS ni del 11.3 TRLIS se tratarán como gastos ordinarios deducibles en el IS, sin aplicar el régimen especial de arrendamiento financiero, independientemente de la naturaleza patrimonial o no de la sociedad arrendadora.
Hechos
La sociedad consultante tiene la intención de constituir una sociedad que al amparo de la legislación vigente reúna los requisitos necesarios para ser considerada como sociedad patrimonial y además, dicha nueva sociedad prevé adquirir un local mediante un contrato de arrendamiento financiero para a continuación alquilarlo a terceros.
Cuestión planteada
Si la sociedad patrimonial que se pretende constituir se equiparará a las sociedades no patrimoniales en el cálculo de su rendimiento en lo que al arrendamiento financiero se refiere.
Cualquiera que sea el tipo de sociedad que lo contrate, cual sería el tratamiento fiscal aplicable a las cuotas abonadas en virtud de un contrato asimilado a un arrendamiento financiero pero que no cumple los requisitos del artículo del 11.3 ni del artículo 115 del TRLIS.
Contestación
En cuanto a la primera cuestión planteada, indicar, que la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, establece que tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.
Por tanto, la consideración de un contrato como de arrendamiento financiero a efectos de la Ley 26/1988, requiere que el bien objeto del mismo esté afecto a una actividad económica.
De acuerdo con el escrito de consulta la entidad consultante pretende constituir una sociedad patrimonial, y el régimen de este tipo de sociedades viene regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, regula el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Así, los apartados 1 y 3 del artículo 61 del TRLIS, establecen lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.
3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
2.º En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.º No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4.º Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Por lo tanto, una sociedad que tenga la consideración de patrimonial de acuerdo con el apartado 1 del artículo 61 transcrito calculará su base imponible, según la remisión efectuada en el apartado 3 de ese mismo precepto, de conformidad con las reglas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta.
En este supuesto, con arreglo al escrito de consulta, se trata de un local que se va adquirir por una sociedad patrimonial mediante un contrato de arrendamiento financiero para destinarlo posteriormente al alquiler. No cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo 25.1 del TRLIRPF para entender que la operación de subarriendo se realiza como actividad económica, no existirá remisión para el cálculo del rendimiento neto a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, sin que proceda la aplicación de las reglas previstas en los artículos 11.3 y 115 del TRLIS sobre el arrendamiento financiero.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.4 c) del TRLIRPF, las rentas procedentes del subarrendamiento se califican como rendimientos del capital mobiliario. Para la cuantificación del rendimiento neto, serán deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1 b) del mismo texto legal, todos los gastos necesarios para la obtención del rendimiento.
Una vez que se haya producido la ejecución de la opción de compra y, por lo tanto, la finalización del contrato de arrendamiento financiero, el local pasa a ser propiedad de la sociedad patrimonial. A partir de este momento ya no existe un subarriendo del local sino un alquiler inmobiliario que dará lugar a rendimientos de capital inmobiliario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.1 del TRLIRPF, que señala:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
Por su parte el artículo 21 recoge los gastos fiscalmente deducibles estableciendo:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.
(…)
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (…)
(…)”
A lo que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, señala en su artículo 13, regulador de los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, que serán deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble que respondan a su depreciación efectiva, considerándose que cumplen el requisito de efectividad las amortizaciones que no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Por tanto, será gasto fiscalmente deducible para determinar los rendimientos netos del capital inmobiliario, los gastos de amortización que no superen el 3 por 100 aplicado sobre el importe de la opción de compra en la parte que no corresponda al suelo.
En definitiva, de conformidad con la remisión efectuada en el TRLIS a las reglas del IRPF para el cálculo de la base imponible de las sociedades patrimoniales, la aplicación del régimen fiscal establecido para el arrendamiento financiero en los artículos 11.3 y 115, ambos del TRLIS, exige que los elementos se afecten por el usuario a sus explotaciones económicas, lo que no tiene lugar en el caso consultado donde no se ejerce ningún tipo de actividad económica, sino que se procede a subarrendar el local comercial poseído en arrendamiento financiero.
En relación con la segunda cuestión planteada, sobre la determinación del régimen fiscal aplicable a un contrato asimilado a un arrendamiento financiero que no reuniera ni los requisitos establecidos en el apartado 3 del artículo 11 ni tampoco los exigidos en el artículo 115, ambos del TRLIS, indicar a estos efectos, que se entiende por arrendamiento financiero como aquél contrato de arrendamiento que incorpora un opción de compra.
Pues bien, el TRLIS establece dos tipos de regímenes fiscales diferentes a efectos de la deducción de la cuota satisfecha, a saber:
Aquellos contratos de arrendamiento financiero a los que resulta aplicable el artículo 115 del TRLIS. El ámbito de este precepto comprende aquellos contratos a los que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y que además cumplen las condiciones determinadas en el mismo.
Otros contratos de arrendamiento con opción de compra distintos de los anteriores a los que, en la medida que no cumplen todos los requisitos indicados en el punto anterior, se rigen por el apartado 3 del artículo 11 del TRLIS. Esta es una norma, que resultará de aplicación además de a los contratos que no reúnan todas y cada una de las condiciones establecidas en el artículo 115 del TRLIS, a otros contratos de arrendamiento con opción de compra no tipificados.
No obstante lo dispuesto en estos preceptos, pueden darse situaciones que se asemejen a lo previsto en los mismos sin llegar a reunir todos sus requisitos, como puede ser un arrendamiento financiero que no incorporase una opción de compra, y en las que se plantea cual sería el régimen fiscal aplicable a las mismas. En este caso ante la ausencia de previsiones en el TRLIS nos debemos remitir, en base al artículo 10.3 del mismo, al ámbito contable. En éste, la contabilización en general de estas operaciones de arrendamiento, dependerá de la verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas.
A este respecto, la norma de valoración 5ª, apartado f) contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece la contabilización como activos inmateriales de los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero, así como el registro de las deudas ocasionadas por aquellos, cuando "por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra".
Por lo que se refiere a los contratos de arrendamiento financiero si bien deben incorporar una opción de compra, de lo contrario su tratamiento contable deberá ser el de registrar el gasto (arrendatario) e ingreso (arrendador) por alquiler que les corresponde en cada ejercicio de acuerdo con su naturaleza y atendiendo al principio del devengo recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, la consecución de la imagen fiel exige realizar un análisis de las circunstancias económicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas por las partes, de forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento contable que corresponderá otorgarle será el mismo.
De acuerdo con lo anterior, precisar, que pueden darse situaciones en que a pesar de que no exista opción de compra en el contrato de arrendamiento financiero se llegue, sin embargo, desde un punto de vista económico a resultados similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes:
- Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento.
- Cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración anteriormente citada, en tanto su calificación económica es coincidente.
En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición, serán consideradas partidas deducibles tanto los gastos financieros como la amortización correspondiente a la recuperación del coste del bien, que resulte de la aplicación de las normas del TRLIS siempre y cuando cumplan con el resto de requisitos previstos en este último.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 11, 61 y 115