El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS aplica únicamente a fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambios de domicilio social donde al menos una de las entidades implicadas sea una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea y la operación implique traslado entre Estados miembros de la UE. Las operaciones puramente internas o que no cumplan estos requisitos subjetivos y territoriales quedan excluidas del régimen especial, aunque pueden acceder al régimen común de neutralidad fiscal previsto en los artículos 83-93 del TRLIS si reúnen los requisitos de definición de fusión y condiciones técnicas (disolución sin liquidación, transmisión en bloque, compensación máxima del 10%).
Hechos
El consultante forma parte de un grupo familiar formado por los padres y cuatro hermanos. El grupo familiar recibe en el año 2005 un determinado dinero con ocasión de la transmisión de diversos valores mobiliarios, importe que decide invertir en dos sectores de actividad: el sector inmobiliario y el sector eléctrico.
Para ello, el grupo familiar, en 2005, crea 6 sociedades dedicadas a la inversión de parques solares. El capital de estas sociedades es suscrito en un 99,99% por los padres y en un 0,01% por los hijos. Asimismo, se constituye una sociedad en el mismo año destinado a ser holding H cabecera del grupo, a la que se aportan todas las participaciones en las sociedades anteriores. La sociedad holding arrienda un local para el ejercicio de su actividad gestora y cuenta con un administrador encargado de su gestión.
Por otra parte, H adquiere el 99,99% de una sociedad inmobiliaria en el año 2005, cuyo activo principal es un terreno. El 0,01% restante lo adquieren los hijos del grupo familiar de forma directa. Esta sociedad inmobiliaria promueve un edificio de oficinas en los años siguientes y también adquiere una nave industrial, que destina al arrendamiento.
A finales del 2006, la entidad financiera que va a financiar la inversión de las 6 sociedades eléctricas, exige que la participación en cada una de las mismas corresponda directamente a un miembro del grupo familiar distinto, esto es, condiciona la financiación a que la sociedad holding deje de ser titular de las participaciones en estas entidades. Por ello, H transmite a los miembros del grupo las participaciones poseídas en las 6 sociedades. Esta circunstancia determina la ruptura de la estructura empresarial y deja a la sociedad H sin contenido o fundamento, ya que carece de sentido su existencia.
Por ello, el grupo familiar se plantea la posibilidad de realizar una fusión inversa, de manera que la sociedad inmobiliaria absorba a H, ya que la estructura empresarial ha dejado de ser racional y no es precisa la existencia de una sociedad holding que genera gastos innecesarios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Así, el cumplimiento de la definición de fusión en el ámbito fiscal requiere que dicha operación sea previamente calificada como fusión en el ámbito mercantil. De manera que, en el caso de una fusión inversa como la planteada, si la operación descrita se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza, ya que la estructura empresarial ha dejado de ser racional y no es precisa la existencia de una sociedad holding que genera gastos innecesarios. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1