Los servicios de formación en manejo de equipos impartidos en Cabo Verde no son exentos del IVA cuando tienen carácter accesorio a la venta del equipo (descarta exención del art. 20.1.9º LIVA). Si la formación fuera independiente de la venta, resultaría localizada en el lugar de ejecución material (Cabo Verde) conforme a los arts. 69-72 LIVA, con tributación según la condición del destinatario (empresario/consumidor final) y, en este caso particular, probablemente fuera del ámbito territorial español.
Hechos
Una empresa vende a otra, ambas residentes en el territorio de aplicación del impuesto, unos equipos y aparatos especiales de Rayos X que se exportan a Cabo Verde. En el contrato también se comprometen a dar la formación necesaria en el manejo de los equipos al personal de Cabo Verde. La formación se imparte en éste último país.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios de formación, necesarios para el manejo de los equipos, y que se imparte en Cabo Verde
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…)”
2.- Es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes con número de referencia V2631-11, de 4 de noviembre ó V1994-12, de 17 de octubre, el considerar que la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley del Impuesto no es de aplicación a los siguientes supuestos:
“La exención no es aplicable en ningún caso a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinadas máquinas o programas de ordenador que tengan carácter accesorio a operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares referidas a los mismos.
Por tanto, si los cursos de formación que pretende impartir la entidad consultante tienen carácter accesorio respecto de entregas de software que se pudieran realizar a los destinatarios de dichos cursos de formación, tales servicios no resultarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Este criterio es de aplicación al caso objeto de consulta dado que, en base a la documentación aportada, se desprende que los cursos para aprender el manejo de los equipos de Rayos X tienen carácter accesorio a la venta del equipo. En consecuencia no le es de aplicación la exención contenida en el articulo 20.uno.9º de la Ley 27/1992.
3.- No obstante, en el caso de que la formación que se imparta no fuera ligada a la venta de un equipo, hay que tener en cuenta los criterios de localización, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las prestaciones de servicios, y que se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En lo que respecta a los servicios de formación objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…)”
De conformidad con los artículos expuestos anteriormente, los servicios de formación, prestados materialmente en Cabo Verde, por una sociedad residente para otra entidad residente en el territorio de aplicación del impuesto, se localizarían en dicho territorio, al ser de aplicación la regla general del artículo 69. uno, y estarían por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En el caso consultado los equipos adquiridos se exportan a un tercer país, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 apartados 1º,y 2º de la Ley 37/1992 que dice que “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”
En consecuencia, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de los equipos y aparatos especiales de Rayos X con destino a Cabo Verde, a que se refiere el escrito de consulta.
5.- Para determinar el régimen jurídico aplicable a los servicios de formación que van incluidos en la oferta de la compra del los equipos, como se acredita en la documentación aportada, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
En el caso objeto de consulta, la entrega de los equipos incluye la formación de los usuarios en el manejo de los mismos. Los servicios de adiestramiento no constituyen un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones la operación principal de entrega del bien.
Esta consideración de accesoriedad de los servicios contemplados en el contrato es coherente con la doctrina de este Centro Directivo, (V2234-06, de 8 de noviembre), en relación con la prestación que, singularmente contemplada, pudiera ser de más difícil ubicación legal, el adiestramiento o formación en el uso de los equipos, como ya se ha mencionado en el apartado 2.- de esta contestación.
En efecto, a mayor abundamiento, en las Consultas nº 2358-99 o V0194-05, entre otras, este Centro Directivo, aún reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultar exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecía que no se aplicaría la exención cuando los servicios fueran accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso estarían sujetos y no exentos conforme a la prestación principal, siguiendo su régimen jurídico.
Por todo ello y en aras de una interpretación sistemática de las operaciones consultadas debe considerarse que estos servicios son accesorios de la prestación principal, la entrega de equipos y aparatos especiales de Rayos X, y consiguientemente seguirán el régimen jurídico aplicable a dichas entregas y en este caso, al tratarse de una exportación de bienes, resultarán asimismo exentos del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 21-1º-2º, 69-Uno y 70-Uno-7º