El consultante es residente fiscal español en 2012 conforme al art. 9.1 LIRPF hasta el 30 de septiembre (criterio de 183 días o centro de intereses); a partir de esa fecha pierde tal condición al trasladarse al Reino Unido. La residencia simultánea en dos Estados se resuelve por el art. 4 del CDI España-Reino Unido (centro de intereses vitales, vivienda disponible, residencia habitual, nacionalidad). En 2012 debe declarar IRPF por rentas españolas y mundial hasta el 30 de septiembre; desde octubre solo por rentas españolas de fuente española. A partir de 2013 es residente UK; las rentas de trabajo UK no son declarables en IRPF español (salvo aplicación específica del CDI), pero las rentas de fuente española sí se declaran si existe obligación por vinculación a patrimonio o actividad.
Hechos
El consultante, ciudadano español, manifiesta que en la actualidad es residente en Reino Unido (se trasladó el 30/09/2012) . Percibe rentas del trabajo que tributan en Reino Unido. Además es titular en España de productos financieros.
Cuestión planteada
El consultante plantea las siguientes cuestiones:
1. Si tiene la consideración de residente en España durante el ejercicio 2012. En caso afirmativo qué implicaciones tiene ser residente fiscal en dos países un mismo año.
2. La obligatoriedad de hacer la declaración del IRPF en España en 2012 y qué criterios determinan tal obligación. Además si hay que declarar las rentas del trabajo obtenidas en Reino Unido y que tributan en el IRPF de Reino Unido.
3. La obligatoriedad de hacer la declaración del IRPF en España en 2013 y ejercicios sucesivos. Además si hay que declarar las rentas del trabajo obtenidas en Reino Unido y que han tributado en el IRPF de Reino Unido.
Contestación
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante vive en Reino Unido desde el 30 de septiembre de 2012.
En primer lugar debe determinarse la residencia fiscal del consultante, teniendo en cuenta lo establecido en la normativa interna española.
A este respecto, el artículo 9.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Como se aprecia de la lectura del citado artículo 9, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Reino Unido de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975. (“Boletín Oficial del Estado” de 18 de noviembre de 1976.), que se expresa en los siguientes términos:
“1) A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2) y 3) de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones “residente de España” y “residente del Reino Unido” se interpretarán, por tanto, de esta forma.
2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
(…).”
Los períodos impositivos en que, de acuerdo con las disposiciones citadas, el consultante sea considerado residente fiscalmente en España, tributará en este país por su renta mundial, sin perjuicio de la tributación que corresponda en Reino Unido por las rentas que el Convenio anteriormente citado permita gravar en dicho Estado.
Por lo expuesto en su escrito, el consultante se trasladó al Reino Unido el 30 de septiembre de 2012 y hasta dicha fecha fue estudiante en España, por lo que en base al criterio de permanencia del citado artículo 9.1 de la LIRPF, al haber permanecido en territorio español más de 183 días durante el año 2012, sería considerado residente fiscal en España en dicho período impositivo 2012, estando sometido a imposición en este país por su renta mundial como contribuyente del IRPF.
En cuanto a los períodos impositivos 2013 y sucesivos, el consultante será considerado residente fiscal en España, en el correspondiente período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF. Al respecto, en relación con el primer criterio (permanencia más de 183 días durante el año natural en territorio español), cabe indicar que en tanto el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (en este caso Reino Unido), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del IRPF.
Como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Si de las circunstancias expuestas anteriormente, el consultante tuviera la consideración de residente fiscal en España en algún período impositivo, será contribuyente del IRPF y estará sometido a tributación en España por su renta mundial, teniendo la obligación de presentar la declaración del IRPF, según lo establecido en el artículo 96 de la LIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros
(…)”.
Para determinar si las rentas obtenidas por el trabajo deben tributar en España hay que estar a lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Británico:
“1) Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2) No obstante las disposiciones del párrafo 1) de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en el curso del año fiscal de ese otro Estado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empresario que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la Empresa o el profesional tiene en el otro Estado.
(…)”
El artículo 15 establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente sólo puedan someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado del cual proceden, siempre que su permanencia en dicho Estado supere los 183 días o las remuneraciones sean satisfechas por, o en nombre de una empresa residente en el Estado donde se realiza el trabajo o sean pagadas con cargo a un establecimiento permanente situado en el mismo.
Además, si por la aplicación del artículo 15 del Convenio las rentas percibidas por el trabajador residente en España por el trabajo ejercido en Reino Unido, tributan en Reino Unido corresponderá a España como Estado de residencia del perceptor de las rentas, evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del citado Convenio Hispano-Británico y la normativa interna española (artículo 80 de la LIRPF).
Si, por el contrario, el consultante tuviera la consideración de residente en Reino Unido sería contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de acuerdo con el artículo 5 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo ( BOE de 12 de marzo) y por tanto, sólo podrán someterse a imposición en España las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas.
En lo que se refiere a las rentas del trabajo, en dicho supuesto, España no podrá someter a tributación la renta del trabajo desarrollado en Reino Unido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c) del TRLIRNR según el cual España, en general, sólo podrá someter a tributación los rendimientos del trabajo “cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”:
Conviene aclarar que en este caso la residencia fiscal en Reino Unido debe ser acreditada por la persona mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente de Reino Unido. Para que se permita en España la aplicación de alguna disposición del convenio de doble imposición es necesario que en el correspondiente certificado se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”.
Referencia normativa
art. 13 TRLIRNR
arts. 4, 15 y 24 CDI Hispaño-Británico
arts. 6 y ss LIRPF