La adquisición del 39% de participación en entidad vinícola es válida como reinversión conforme al art. 42.3.b TRLIS (supera el mínimo del 5%), pero queda supeditada a que: (i) el inmueble transmitido cumpla los requisitos de afectación y funcionamiento del art. 42.2.a (no acreditado en la consulta); (ii) se materialice dentro del plazo legal (año anterior a tres posteriores a la disposición); (iii) no existan elementos no afectos a actividades económicas en balance que superen el 20% (art. 42.5); (iv) no concurran otros incentivos fiscales incompatibles. La deducción se calcula sobre el importe de los fondos aportados/participaciones adquiridas en el plazo, no sobre su posterior evolución.
Hechos
La consultante está vinculada con otra sociedad dedicada a la producción y distribución de vino, pero no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, de manera que la consultante ha concertado préstamos con esa otra sociedad para financiar inversiones de su inmovilizado afectas a la actividad vinícola. Esta sociedad vinculada ha acordado realizar una ampliación de capital mediante capitalización de los créditos otorgados por la consultante acreedora, que pasa a participar en el 39% del capital social de la vinícola. La consultante transmitió en enero de 2008 un inmueble generándose una renta a ingresar en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la adquisición del 39% del capital social de la entidad vinícola es un elemento apto para materializar la reinversión a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aplicación de la limitación del apartado 5 del artículo 42. Si la materialización de la reinversión alcanza al importe de las participaciones adquiridas o a los fondos aportados en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de disposición del inmueble transmitido y los tres posteriores.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, este artículo 42 del TRLIS establece en su apartado 2 que:
““2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
En el escrito de consulta se alude a la venta de un inmueble. El requisito que plantea el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS es que los elementos patrimoniales transmitidos hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. No se dispone de información suficiente para determinar si se cumple tal requisito en el caso planteado.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) (…)
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1º y 2º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores de la entidad participada no sean los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15% del activo de esa entidad, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, aun cuando la adquisición se instrumente mediante la capitalización de unos créditos previamente otorgados a la entidad que realiza la ampliación de capital, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que la mera suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En el escrito de consulta se manifiesta que si bien ambas sociedades son vinculadas, las mismas no forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, por lo que de cumplir el resto de requisitos exigidos la reinversión en la adquisición de acciones mediante un aumento de capital por compensación de créditos será apta para la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS.
En relación al plazo de reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
A efectos del cumplimiento del plazo anterior en el caso planteado en el escrito de consulta hay que tener en cuenta que la reinversión se instrumenta capitalizando una entidad deudora los créditos que adeuda a la consultante. La reinversión no se produce en el momento en que se otorgan los créditos sino en el momento en que la entidad deudora amplía su capital social. En definitiva la reinversión de la consultante se entiende efectuada en el momento y en el importe en que se capitalizan sus créditos frente a la deudora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42