La cesión de monitores integrada en un pack que incluye material fungible para diálisis se califica como prestación de servicios accesoria al suministro del kit. El tipo impositivo aplicable es el 10 % (art. 91.Uno.1.6.ºc LIVA) si el equipo de diálisis cumple los requisitos objetivos de diseño para tratamiento de deficiencias y se incluye en el anexo octavo de la Ley 37/1992; la cesión de monitores como servicio de adiestramiento/formación vinculado al equipo médico se integra en esa operación principal de suministro. La operación no se fracciona: se aplica un único tipo al conjunto si prevalece el carácter de prestación accesoria.
Hechos
La consultante es un hospital que ha formalizado un contrato administrativo con una empresa para el suministro de "material fungible para funcionamiento de la unidad de hemodiálisis". En concreto dicho material fungible consiste en:
-Dializadores.
-Filtrados de endotoxinas
-Líneas de diálisis y líneas de infusión líquido diálisis y autocebado.
-Cartucho de bicarbonato.
-Concentrado ácido.
-Agujas de punción.
.Junto con la entrega del citado material fungible, la empresa adjudicataria cede los monitores para realizar la hemodiálisis al hospital, obligándose, asimismo, a manteneros en perfecto estado de funcionamiento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las prestaciones descritas. Consideración de la cesión de los monitores como prestación accesoria del suministro del kit o pack del material fungible para diálisis.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Los siguientes bienes:
a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
(…)”.
Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
• Estimuladores funcionales.»
3.- En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
En este caso no afecta el hecho de que se trate de pacientes hospitalizados o de pacientes extra hospitalarios, como pudiera ser en sus domicilios.
Con fecha 3 de febrero de 2016 y número de consulta nº V0432-16, este Centro directivo emitió contestación en relación con el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a dispositivos y productos para diálisis en los siguientes términos:
“Se plantea si están incluidos los siguientes productos en la categoría: “Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.”:
Dispositivos para el tratamiento de la diálisis, y hemodiálisis, y todos los productos que forman parte del sistema de tratamiento de la diálisis y de la hemodiálisis.
Productos necesarios para el funcionamiento de los dispositivos, ya sean de uso prolongado, no fungibles, (dispositivo dializador, monitores, catéteres de hemodiálisis,) como de un solo uso o fungibles, (componentes líquidos, soluciones de diálisis, tubos o líneas, lineas de infusión, conectores, cánulas para acoplar tubos, filtros, agujas y accesorios, desinfectantes)
A este respecto cabe señalar que, según informe emitido por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, se ha dicho que “Las técnicas de diálisis responden, esencialmente, a dos modalidades: diálisis peritoneal y hemodiálisis. En ambas técnicas se necesitan un conjunto de dispositivos para llevarlas a cabo. (máquinas, monitores para realizar la extracción y el bombeo de la sangre, y las soluciones, soluciones de diálisis, catéteres y líneas de infusión para la circulación de la sangre o de las soluciones, filtros, agujas de fístula y otros accesorios.) Las técnicas de diálisis pueden realizarse tanto en el domicilio del paciente como en las unidades de diálisis de los centros sanitario, utilizando los mismos dispositivos.”.
Por otro lado, con fecha 20 de enero de 2015 y número de consulta vinculante V0185-15 este Centro directivo ha señalado:
“Se aplica el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamientos respiratorios, en los que no cabe entender incluidos los aparatos de inhalación, que sirven para ayudar a una persona a inhalar o administrar medicamentos en forma de vapor, gas, spray o polvos como los inhaladores, dispositivos de aerosoles, cámaras de inhalación y mascarillas que, por tanto, tienen un uso mixto ya que no se trata de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.”.
Este Centro directivo entiende que tanto a los dispositivos para el tratamiento de la hemodiálisis en pacientes crónicos, como a los dispositivos para la diálisis domiciliaria se ubican en el citado apartado del anexo octavo de la Ley 37/1992. Se entiende que forman parte del dispositivo los materiales de uso prolongado, no fungibles, (dispositivo dializador, monitores, catéteres de hemodiálisis.)
No se entienden incluidos los componentes fungibles, dado que por sus características objetivas no son susceptibles de uso personal y exclusivo de personas con deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales; sin perjuicio de que a tales productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con los dispositivos de tratamiento para diálisis y hemodiálisis, y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 7 de contestación a la consulta vinculante V3386-14, de 29 de diciembre.”.
Esta misma consulta cita como productos de un solo uso o fungibles a, entre otros, “los componentes líquidos, soluciones de diálisis, tubos o líneas, líneas de infusión, conectores, cánulas para acoplar tubos, filtros, agujas y accesorios, desinfectantes.”.
4.- En la contestación vinculante de 22 de febrero de 2018, consulta V0594-18, por su parte, este Centro directivo estableció lo siguiente en relación con la tributación de los denominados dializadores:
“2.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes productos objeto de consulta: “dializador para hemodiálisis” cuya función es la filtración de la sangre y es un producto de un sólo uso que se desecha al finalizar cada sesión de diálisis.
Por otra parte tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo reducido del 10 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las máquinas dializadoras encargadas de bombear la sangre, hacerla circular por el filtro de sangre y de monitorizar el proceso de hemodiálisis.”.
En el escrito de consulta se establece que el objeto del contrato es el suministro de material fungible y en concreto, en el apartado quinto titulado “Material fungible a suministrar” del pliego de prescripciones técnicas que rige la contratación, se incluyen todos los bienes descritos en el cuerpo de la consulta, y entre ello, por tanto, los llamados dializadores de alta o baja permeabilidad. Por tanto, se deduciría que dichos dializadores no son dispositivos de uso prolongado no fungible sino bienes de un solo uso y por tanto, de carácter fungible. Bajo esta hipótesis, y a falta de una información más detallada sobre el funcionamiento del dializador, se contestará la presente consulta.
5.- En relación concreta con la cesión de monitores objeto de consulta, bienes, que al contrario que los dializadores objeto de entrega, si parecen tener la consideración de dispositivo de uso prolongado no fungible, este Centro directiva se pronunció en la citada contestación vinculante de 22 de febrero de 2018, consulta V0504-18 sobre el tipo impositivo que resulta de aplicación a la máquina o monitor encargada de bombear la sangre, aparato distinto al dializador, si bien en dicha consulta el objeto de la misma era su entrega y no su cesión de su uso como parece deducirse de la presente consulta. En la consulta V0504-18 se estableció la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a la entrega de este tipo de dispositivos de uso prolongado, ni fungibles.
Hay que tener en cuenta, no obstante, que en la presunta consulta no se deduce si existe una contraprestación específica por el servicio de cesión de uso de los monitores dado que el precio unitario al que se refiere el escrito de consulta engloba el dispositivo dializador y el resto de material fungible a que se hace referencia en la descripción de los hechos, el cual, se va a suministrar en la cantidad necesaria para la correcta realización de cada tratamiento.
En relación con la posible cesión gratuita de los monitores objeto de consulta debe tenerse en cuenta el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 11 de noviembre de 2016, consulta V4893-16, en el que se establece lo siguiente:
“5.- Por último, en lo que se refiere a la cesión gratuita de las máquinas expendedoras de cápsulas de café contemplada en la segunda alternativa planteada en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de esta Dirección General, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones, efectuadas por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).
En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:
“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.”.
A partir de las consideraciones anteriores, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:
“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.
Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.
En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
(…)
La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto.”.
Estas consideraciones fueron recogidas en la redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:
“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
Por último, la Resolución 5/2004, en su apartado IV, concluye lo siguiente:
“De acuerdo con los criterios expuestos en los apartados precedentes, y por referencia
a las operaciones en ellos descritas, esta Dirección General entiende que no resulta procedente someter a gravamen en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan:
1.º La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de «vending» y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.
2.º La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final.
3.º La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.
La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.”.
En consecuencia, la cesión gratuita de las máquinas expendedoras de cápsulas de café objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa que:
1º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los productos fungibles y de un solo uso objeto de consulta.
No obstante, ttributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo reducido del 10 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las Líneas de diálisis y líneas de infusión líquido diálisis y autocebado objeto de consulta, en tanto sean un circuito extracorpóreo sanguíneo, considerado como un dispositivo complejo integrado, y que forman parte del sistema del dispositivo dializador. En caso contrario tributaran al tipo general.
2º Por lo que respecta a la cesión de uso de los monitores, se podría considerar la no sujeción al Impuesto en los términos expuestos en el punto anterior en caso que su cesión sea de carácter gratuito y en la medida en que dicha operación no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, dado que se trataría de una operación para servir a los propios fines de la actividad de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
En otro caso, si la cesión no fuera de carácter gratuito, extremo sobre el que no se suministra información alguna en el escrito de consulta, sería de aplicación el tipo general del 21 por ciento el Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que el tipo reducido se prevé únicamente para entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones pero no para prestaciones de servicios como pudiera ser su cesión de uso de dichos dispositivos.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-6º