La entidad califica como sociedad patrimonial en 2006 si concurren cumulativamente: más del 50% del activo constituido por valores o elementos no afectos a actividad económica (conforme criterios IRPF), concentración accionarial en ≤10 socios o grupo familiar, y mantenimiento de estas condiciones >90 días. De cumplirse, las ganancias/pérdidas en transmisión de opciones tributan como rentas del patrimonio (art. 31 ss. TRLIS) con gravamen en el sujeto pasivo. El régimen extingue en 2007; la disolución como patrimonial en 2006 es viable si se reúnen los requisitos ese ejercicio. Si en 2005 concurrieron condiciones de patrimonialidad pero se tributó por régimen general, procede declaración complementaria únicamente si la prescripción no ha operado.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España cuyas participaciones pertenecen a 4 personas físicas en un 25% cada uno.
Su objeto social consiste en la realización de actividades en el ramo inmobiliario, tanto para la promoción o construcción, como la compraventa o el arrendamiento, la instalación y equipamiento y la parcelación y urbanización de terrenos y la promoción de empresas.
No se dispone, ni se ha dispuesto, de local o personal contratado.
La entidad, que fue constituida a finales de 2004, adquirió un piso a finales de 2005 que fue vendido en julio de 2006. Desde su constitución no ha realizado otras operaciones, salvo dos aisladas consistentes en la adquisición de dos paquetes de opciones de compra no vinculantes sobre terrenos en los que existía la posibilidad de desarrollar sendos proyectos de promoción inmobiliaria. Sin embargo, finalmente, transcurrido un plazo prudencial de tiempo y desaparecidas las expectativas iniciales, se desistió de ejecutar la promoción planteada, que no ha llegado ni siquiera a iniciarse, sin que se tenga intención de realizarla en el futuro, procediendo, en un caso, a la venta de parte de las opciones a entidades no vinculadas, y, en otro, a la resolución del contrato de opción del segundo paquete, sin que hubiera habido inicio material y efectivo de la actividad de promoción. Esto ha tenido lugar en los ejercicios 2005 y 2006. Las opciones de compra, no inscritas en el Registro de la Propiedad, constan contabilizadas como un activo intangible que representa más del 50% el total del activo.
Las circunstancias relativas a la composición del activo y del capital concurren durante más de 90 días del ejercicio social.
Cuestión planteada
1. Si la entidad debe tributar en el régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2006.
2. Si como consecuencia de ello, a las ganancias o pérdidas en la transmisión de los dos paquetes de opciones de compra sobre terrenos les son de aplicación los artículos 31 y siguientes del TRLIS.
3. Si por desaparecer el régimen especial de sociedades patrimoniales en 2007, la entidad puede disolverse como sociedad patrimonial.
4. Si durante el ejercicio 2005 se entendieran cumplidos los requisitos para ser considerada una entidad en régimen de sociedades patrimoniales y la entidad hubiera tributado por el régimen general, si se considera necesario presentar una declaración complementaria por dicho ejercicio tributando e ingresando la diferencia.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado por la consultante, ésta manifiesta que su objeto social incluye, entre otras actividades, la compraventa y arrendamiento de inmuebles. Dado que señala que no ha dispuesto de personal contratado ni de local alguno, estas actividades no tendrán el calificativo de económicas, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
Por otro lado, según manifiesta en el escrito de consulta, el objeto social de la entidad consultante también incluye la promoción inmobiliaria. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, los datos que la consultante señala se refieren únicamente a las operaciones efectuadas con las opciones de compra sobre terrenos, y si sólo ha realizado dichas operaciones, no ha realizado dicha actividad en relación con los citados terrenos, ya que no se ha producido su inicio material. En consecuencia, no desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
De acuerdo con lo señalado, la entidad no ha desarrollado actividad económica alguna, encontrándose, por tanto, su activo no afecto a actividades económicas, por lo que concurriría la primera de las circunstancias indicadas.
Al concurrir igualmente la circunstancia relativa a la composición de su capital social y la referida al cómputo de los noventa días, la consultante tiene la consideración de patrimonial, debiendo tributar en este régimen especial en el ejercicio 2006.
La transmisión de parte de uno de los dos paquetes de opciones de compra sobre terrenos, y la resolución del contrato de opción del segundo paquete, producirá sendas ganancias o pérdidas patrimoniales, cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. Su importe se incluirá en la parte general o en la parte especial de la base imponible en función del período de permanencia en el patrimonio de la consultante, tributando al 40 ó al 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria, que como señala en el escrito de consulta, constituía parte de su objeto social. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se hubiesen vendido las opciones de compra, ya que si la finalidad es su posterior promoción ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
El capítulo VI del título VII del TRLIS queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, de acuerdo con lo señalado anteriormente, la entidad consultante ha tenido la consideración de sociedad patrimonial en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005. Para poder aplicar el régimen fiscal previsto en esta disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, esta consideración de sociedad patrimonial habrá de mantenerse hasta la fecha de la extinción de la entidad consultante.
Por su parte, el apartado 1.b) de esta disposición transitoria requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
En caso de que, según lo indicado, a la entidad le hubiera resultado de aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales en el ejercicio 2005 y hubiera declarado en régimen general, podría presentar declaración complementaria si, tal y como establece el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de ella resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, podrá instar la rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.
Con relación a la posibilidad de presentar una autoliquidación complementaria correspondiente al año 2005, se debe señalar que el artículo 122 de la LGT, dispone en su apartado 1 lo siguiente: “Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, … , dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas”.
El apartado 2 de este mismo artículo, por su parte, establece lo siguiente: “Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada”.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 179.3 de la LGT, los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las autoliquidaciones presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de la misma ley.
El citado artículo 27 de la LGT regula los recargos por autoliquidación extemporánea que son aquellos que resultan exigibles a los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. En este mismo artículo se define qué se considera requerimiento y, a estos efectos, establece que es: “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”.
Por tanto, el obligado tributario podrá presentar una autoliquidación complementaria siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, tanto si se ha iniciado un procedimiento conducente a la regularización de su situación tributaria como si no, pero las autoliquidaciones tributarias que presente un obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso podrán iniciar un procedimiento de devolución ni producir los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dicha autoliquidación. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª