La operación de aportación no dineraria de bienes inmuebles se ajusta al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que concurran los requisitos del artículo 94.1: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o posea establecimiento permanente afecto a los bienes aportados, e (ii) el aportante participe en fondos propios de la receptora al menos en un 5% post-aportación. La consulta descarta la aplicabilidad de restricciones adicionales en materia de motivos económicos válidos bajo el artículo 96.2 TRLIS, condicionando toda la conclusión al cumplimiento verificable de ambos requisitos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que se dedica a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles.
La consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación a una entidad de nueva creación de varios inmuebles de su patrimonio, así como la aportación por parte de otro socio persona física de un negocio, constitutivo de rama de actividad, dedicado al arrendamiento de inmuebles, cumpliendo esta aportación con los requisitos que a tal efecto, y para este tipo de aportaciones, señala el artículo 94 del TRLIS.
Los motivos económicos que las operaciones proyectadas pretenden conseguir son concentrar en una única sociedad la actividad de arrendamiento, unificando la gestión empresarial y facilitando la toma de decisiones, así como evitar una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, superando la limitación que esto supone a la hora de obtener financiación de terceros.
Cuestión planteada
En relación con las operaciones de reestructuración propuestas:
1. Si a la operación planteada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos económicos alegados pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS, define las aportaciones no dinerarias en los siguientes términos:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
d) (…)
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto concreto planteado, se plantea una operación mediante la que la entidad consultante realizará una aportación no dineraria de bienes inmuebles a la sociedad de nueva creación.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad consultante (aportante) participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En virtud de lo anterior, la operación de aportación no dineraria de bienes inmuebles podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en el mencionado artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, previamente analizados.
Adicionalmente, la sociedad beneficiaria adquirirá un negocio de arrendamiento inmobiliario, aportado por otro de sus socios (persona física).
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la persona física lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye rama de actividad.
En este punto, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en virtud del cual:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, para que pueda entenderse que la persona física aportante realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles debe contar con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, circunstancias de las que no se aportan datos en el escrito de consulta. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir concentrar en una única sociedad la actividad de arrendamiento, unificando la gestión empresarial y facilitando la toma de decisiones, así como evitar una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, superando la limitación que esto supone a la hora de obtener financiación de terceros. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.4, 94 y 96