La paga única compensatoria por supresión de una prestación de retribución en especie (reembolso de consumo eléctrico) debe calificarse como rendimiento del trabajo dinerario, no como ganancia patrimonial. La reducción del 40% del artículo 18.2.a) LIRPF es aplicable si concurre uno de los dos supuestos tasados: período de generación superior a dos años sin carácter periódico/recurrente, o calificación reglamentaria específica. La mera sustitución de una retribución periódica por un pago único compensatorio no garantiza automáticamente la aplicación de la reducción; dependerá de las características concretas de cómo se haya devengado ese derecho compensatorio.
Hechos
Los trabajadores de la empresa consultante que habían sido contratados con anterioridad a 31 de diciembre de 2007 vienen disfrutando de una retribución consistente en el pago por aquella de su consumo de electricidad. Esta retribución se ha estado incluyendo como un complemento salarial sujeto a retención, abonándose previa presentación de las facturas pagadas por los trabajadores.
Cuestión planteada
En la actualidad se pretende sustituir esta retribución por una paga única por un importe igual a 5,5 veces el importe percibido por el consumo eléctrico de 2009, por lo que se pregunta sobre su calificación: ganancia patrimonial por la compra de un derecho o rendimiento del trabajo con reducción del 40.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la misma ley determina en su apartado 1 que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo además que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con esta configuración normativa, la retribución consistente en el pago por la consultante a sus empleados del consumo de electricidad en sus domicilios procede calificarla como un rendimiento del trabajo dinerario, calificación que se extiende también al pago compensatorio único que la entidad va a satisfacer a sus empleados por la supresión de aquella retribución, pago compensatorio que responde a la definición que de los rendimientos del trabajo se realiza en el ya visto artículo 17.1 y que —por tanto— no tiene encaje como ganancia patrimonial por la compra de un derecho. En este punto, procede señalar que el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la misma ley, estableciéndolo como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Una vez determinada su calificación como rendimientos del trabajo, por lo que se refiere a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 18.2.a) de Ley 35/2006 procede señalar que en este precepto se recoge la aplicación de una reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos íntegros del trabajo cuando concurra una de las dos circunstancias siguientes:
a) Cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años, siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
b) O bien cuando se trate de aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Procede, pues, analizar si el supuesto planteado tiene cabida en alguna de estas dos modalidades.
En primer lugar debe descartarse la existencia de un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir el pago compensatorio, ya que este no se ha ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que surge al acordarse la sustitución del pago periódico del consumo eléctrico por un pago único compensatorio.
Descartada la existencia de un período de generación superior a dos años, la única posibilidad de aplicación de la reducción del 40 por 100 lo es por la vía de su consideración como alguno de los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, calificación que se recoge en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas”.
Por tanto, y siempre que el pago compensatorio único se impute —como exige la normativa— en un único período impositivo, el supuesto contemplado se corresponde con el recogido en el párrafo e), en cuanto sustituye a un complemento retributivo que como elemento cierto y de duración indefinida venían percibiendo los trabajadores y que se deja de percibir, por lo que sí resultará aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, Art. 11