La devolución de bienes previamente entregados exentos para vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero (tiendas libres de impuestos) constituye salida del régimen que genera liquidación como operación asimilada a la importación conforme al artículo 19.5.º de la Ley 37/1992, salvo que la ultimación del régimen responda a entrega intracomunitaria, exportación, operación asimilada a exportación o tránsito a otro régimen suspensivo. La condición de que la mercancía no abandone físicamente el territorio no excluye el devengo del impuesto en la fase de devolución.
Hechos
Una empresa que tiene por objeto social la producción, comercialización y venta de golosinas, caramelos, chocolates y productos de confitería vende a establecimientos situados en aeropuertos acreditados como "tiendas libres de impuestos". En ocasiones se producen devoluciones de mercancías desde las citadas tiendas.
Cuestión planteada
- Penalización de las operaciones de devolución.
Contestación
1. - El anexo Quinto, apartado b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos".
En el supuesto objeto de consulta, los bienes se entregan exentos por el consultante al estar destinados a ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero que corresponde a las tiendas libres de impuestos reseñadas en el texto de la consulta, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 24. Uno. 1º. e) de la Ley 37/1992.
2. - El artículo 19.5 de la Ley del Impuesto dispone:
"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)".
Cualquier ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, - diferente de las que la doctrina de este Centro Directivo ha señalado como que no determina una operación asimilada a la importación a la salida del régimen, es decir, distinta de una entrega intracomunitaria, o destinada a la exportación o a la realización de una operación asimilada a la exportación, o la continuación en otro régimen suspensivo- significará que deba liquidarse la operación como asimilada a la importación, con independencia de que, como expone el consultante, la mercancía no haya abandonado el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tratamiento de estas operaciones de devolución con un rigor que pudiera ser considerado más exigente respecto a las devoluciones en las entregas de bienes que se contemplan en el Titulo V de la Ley 37/1992 obedece a la especial naturaleza de las operaciones "anteriores" que darán lugar con posterioridad a las asimiladas a las importaciones, en este caso la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero. Estas operaciones "anteriores" gozan de beneficios particulares como puede ser el que originen el derecho a la exención plena de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, lo que determina que sean objeto de medidas adicionales de cautela.
Por otra parte, conviene señalar que la nueva redacción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), garantiza la neutralidad financiera de las operaciones consultadas al disponer en el apartado 3:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley del Impuesto.
(…)".
Con arreglo a lo dispuesto en este artículo las cuotas resultantes de las operaciones asimiladas son deducibles en el propio modelo de declaración de dichas operaciones, preservando la neutralidad financiera del Impuesto.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19, 5º- Anexo Quinto. RIVA RD 1624/1992 art. 73