En declaración individual, cada cónyuge puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de su propia vivienda, indicando su respectiva comunidad autónoma de residencia. En declaración conjunta, debe consignarse la comunidad de residencia habitual común; el límite de deducción de 9.040 euros anuales se aplica individualmente a cada cónyuge (no de forma agregada), y cada uno podrá deducir las cantidades satisfechas en su adquisición o rehabilitación, incluida la amortización de hipotecas y gastos derivados, siempre que se cumplan los requisitos de vivienda habitual del artículo 54 RIRPF.
Hechos
El consultante contrajo matrimonio el 10 de diciembre de 2011. Manifiesta que cada uno de los cónyuges es propietario de un piso (el consultante en Soria y su esposa en Guadalajara) que constituye su respectivo domicilio habitual y por el que cada uno ha venido aplicándose la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por el correspondiente préstamo hipotecario que a cada uno se le concedió para la adquisición de su vivienda.
Cuestión planteada
En caso de presentar declaración individual, Comunidad Autónoma de residencia habitual y si cada cónyuge tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por su vivienda.
En el supuesto de presentar declaración conjunta, ¿qué Comunidad debe consignarse como Comunidad Autónoma de residencia? y ¿es aplicable a cada uno el límite de deducción por inversión en vivienda habitual?.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
En concreto, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción, dada con efectos desde 1 de enero de 2011, por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. Añadiendo que “la base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde el momento de su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial y del lugar de residencia del cónyuge, en la misma o distinta localidad.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que una determinada vivienda tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en Derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
En cuanto a la Comunidad Autónoma de residencia habitual, el artículo 72 de la Ley del Impuesto dispone que:
“A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1º. Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
( … ).”
En el presente caso, mientras el consultante ha estado soltero tendrá derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en las condiciones y límites legalmente establecidos, por las cantidades que haya satisfecho en concepto de devolución del préstamo hipotecario del que es titular y en la proporción que éste haya sido destinado a la adquisición de la vivienda que constituya su residencia habitual.
Una vez contraído matrimonio se deben considerar las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.
Suponiendo que el consultante contrajo matrimonio en régimen legal de gananciales, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil:
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
De existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
En definitiva, tras contraer matrimonio en régimen de gananciales, y respecto de la vivienda de origen privativo de cada uno de los cónyuges en proceso de financiación, podrán darse diversos supuestos en cuanto al derecho a deducir en el IRPF considerando los distintos supuestos de titularidad o cotitularidad en función de la procedencia de los fondos, gananciales o privativos, invertidos en la adquisición de la vivienda, y del lugar de residencia de ambos cónyuges.
En el presente caso, mientras cada cónyuge mantenga como lugar de su residencia habitual la vivienda de origen privativo del mismo, sólo en el cónyuge titular originario de la vivienda concurrirán los requisitos de titularidad y residencia habitual para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda y mientras mantenga su residencia en ella. En el caso de que las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda fueran pagadas con fondos gananciales, la base de deducción para cada cónyuge, respecto de la citada vivienda (de la que sería titular originario y en la que mantendría su residencia habitual) sería del 50% de lo pagado con cargo a dichos fondos, al ser su participación en la sociedad legal de gananciales del 50% (el otro 50% de lo pagado se atribuiría a su cónyuge quien no tendría residencia en la vivienda).
Si las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda procedieran de fondos privativos del cónyuge titular originario, circunstancia que deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la base de deducción sería del 100% de lo satisfecho por el mismo en concepto de adquisición de vivienda habitual.
Si tributaran de forma individual, cada cónyuge podrá practicar la deducción, en los términos señalados, teniendo como límite de base de deducción, cada uno, 9.040 euros anuales, conforme dispone el artículo 68.1 1º de la LIRPF.
De optar por la tributación conjunta, se habrá de observar lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 84.2 de la LIRPF: “Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar”. Es decir, de optar por la tributación conjunta podrán deducirse por todas las viviendas habituales que pertenezcan a los miembros de la unidad familiar pero con el límite conjunto de base de deducción de 9.040 euros anuales, sin que proceda su multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar. En este caso, deberá consignarse en la declaración como “Comunidad Autónoma de residencia” aquélla en la que haya tenido su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable en el período impositivo, determinada ésta con arreglo a las reglas de individualización de rentas del Impuesto.
Por tanto, en el caso consultado, siempre que cada cónyuge continúe adquiriendo su vivienda originaria con fondos gananciales y resida o vaya a constituir su residencia habitual, ambas viviendas mantendrían la calificación de habitual para su respectivo adquirente originario. El consultante y su cónyuge podrán seguir deduciéndose por adquisición de la vivienda con arreglo a las condiciones que establece el Impuesto. No obstante la cifra a tomar como base de deducción respecto de cada vivienda, al financiarse con fondos gananciales, será el cincuenta por 100 de las cantidades invertidas, dado que el otro cincuenta por 100 se atribuye al cónyuge para el cual no constituye su vivienda habitual, al residir en la suya propia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.