Las correcciones valorativas por deterioro del fondo de comercio registradas contablemente conforme a las normas del PGC de entidades aseguradoras (pruebas anuales de deterioro, sin reversión posterior) generan un ajuste fiscal en IS en el ejercicio en que se reconocen, ya que la normativa tributaria no contempla deducción por amortización del goodwill ni por su deterioro, descartando así la deducibilidad de estas pérdidas de valor. La imputación temporal sigue la contable: el gasto fiscal no es deducible en el período del deterioro, siendo irreversible también a efectos tributarios conforme a la lógica de no-reconocimiento del activo intangible.
Hechos
: La entidad consultante es una sucursal en España de una entidad alemana dedicada a la actividad de reaseguros. En abril del año 2005 la entidad alemana traspasó como contrapartida a su dotación patrimonial su cartera de reaseguros española (con riesgo asegurado procedente de entidades cedentes operantes en España). El traspaso incluyó todos los derechos y obligaciones derivados de los contratos de reaseguro en vigor, junto con las provisiones técnicas y las inversiones en activos vinculados en el momento de la cesión. La fecha de efectos que se otorgó a la cesión fue 1 de enero de 2006. La valoración de la cartera de reaseguros se efectuó en condiciones de mercado, como consecuencia se registró un fondo de comercio, correspondiente a la expectativa de beneficio futuro de la cartera cedida estimada por la casa matriz.
Manifiesta que, dado que durante 2006 y 2007 no se cumplían los requisitos previstos en el TRLIS para la deducibilidad de la amortización contable del fondo de comercio, la sucursal realizó ajustes positivos al resultado contable a fin de eliminar la deducibilidad del gasto contable representado por la amortización del citado fondo de comercio a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que operan mediante establecimiento permanente.
Asimismo, dado que a partir de 2008, con arreglo a lo previsto en el Nuevo Plan General de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, el fondo de comercio ya no puede ser objeto de amortización contable, pero sí de corrección valorativa por deterioro, la entidad ha solicitado la realización de una serie de informes de valoración (test de deterioro) por un experto independiente sobre sus carteras de reaseguro que justificarían el registro contable de una corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio.
Cuestión planteada
Deducibilidad fiscal e imputación temporal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio que se pudiera contabilizar a partir de los test de deterioro solicitados.
Contestación
El artículo 18.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece que “la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes (…)”.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE 11 de marzo), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Es decir, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad de las entidades aseguradoras, aprobado por Real Decreto 1317/2008, de de 24 de julio (BOE de 11 de septiembre), establece en la norma de registro y valoración 5ª.c) que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la entidad, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.
Cuando se trate de una cesión de cartera, la entidad aseguradora adquirente medirá, por su valor razonable los activos que haya adquirido y, conforme a la norma relativa a los contratos de seguros los pasivos asumidos. El exceso del precio convenido sobre la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos, tal y como queda delimitado en la norma de registro y valoración 18 relativa a combinaciones de negocios, se reconocerá como fondo de comercio.”
En el ámbito fiscal, el artículo 12.6 del TRLIS establece:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
No obstante, en este caso concreto, no resultará de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, por cuanto el fondo de comercio contabilizado procede de la propia entidad matriz, por lo que no se cumplen los requisitos necesarios para dicha aplicación.
Por otra parte, en relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se pruebe que la perdida de valor del inmovilizado intangible responde a una depreciación irreversible.
Por último, el artículo 19 del TRLIS prevé:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Asimismo, la norma de registro y valoración transcrita 5ª.c) del Plan General de Contabilidad de entidades aseguradoras, transcrita anteriormente, prevé que el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro.
En consecuencia, con arreglo a lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, en la medida en que el gasto por deterioro se hubiera registrado contablemente, será deducible en el ejercicio en el que se produzca su devengo, de acuerdo con el test de deterioro que se realice anualmente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RD Leg 5/2004, de 5 de marzo, art. 18.1
TRLIS, RD Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3, 12.6 y 19