Los rendimientos derivados de una cuenta de ahorro abierta en el extranjero están sujetos a tributación en IRPF en territorio español si el contribuyente es residente fiscal conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días o radicación del núcleo de intereses económicos), aplicándose imposición sobre renta mundial sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales de doble imposición que pudieran modular la sujeción o aplicar exenciones.
Hechos
El consultante, manteniendo su residencia en España, pretende abrir una cuenta en el extranjero con la finalidad de tener unos ahorros en la cuenta que abriría.
Cuestión planteada
Cómo declarar las rentas derivadas de la cuenta y qué trámites son necesarios para abrirla.
Contestación
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español”.
El concepto de residencia habitual en territorio español es definido en el artículo 9 de la LIRPF, el cual establece en su primer apartado:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Por su parte, el artículo 2 de la LIRPF dispone que los contribuyentes están sujetos a imposición por su renta mundial, “con independencia del lugar donde se hubiesen producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Asimismo, el artículo 5 de la LIRPF señala que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por consiguiente, si el consultante es residente en territorio español, las rentas que se deriven de la cuenta de ahorro abierta en el extranjero deberán someterse a imposición en España, sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno.
El artículo 25.2 de la LIRPF califica como rendimientos íntegros del capital mobiliario a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, teniendo esta consideración “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión…”.
El artículo 46 de la LIRPF, en su nueva redacción dada por la disposición final séptima de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de octubre) dispone que “constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento”.
Por tanto, los intereses que el consultante perciba de su cuenta de ahorro tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario y, de acuerdo con el artículo 49 de la LIRPF, los deberá integrar, en su declaración del Impuesto, dentro de la base imponible del ahorro.
Señalar que, si el depósito a realizar por el consultante fuera en divisas, y, posteriormente, se produjera la conversión de la divisa, siempre que no se desarrollen las operaciones en el ámbito de una actividad económica, las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional, generarían una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas invertidas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la LIRPF. Se considerará como tipo de cambio el vigente en el momento de la transmisión o reembolso.
Según preceptúa el artículo 14.1.c) de la LIRPF, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Ahora bien, lo señalado anteriormente sólo procederá si con motivo de la conversión, se recibe el cambio de las divisas en euros. En caso contrario, es decir, cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.e) de la LIRPF: “Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo.”
Para el supuesto en que las rentas obtenidas por el consultante en el extranjero resultaran gravadas en el Estado de la fuente, el artículo 80 de la LIRPF regula una deducción por doble imposición internacional, disponiendo:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales”.
Por último, indicar que este Centro Directivo no es competente para informar sobre los trámites a realizar para abrir una cuenta de ahorro en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 8, 9, 25-2 y 33.