Las prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de contribuciones empresariales al plan de reequilibrio de un plan de pensiones están excluidas del ámbito de aplicación de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF. Esta disposición solo abarca las aportaciones realizadas directamente al plan de pensiones antes del 1 de enero de 2007; las aportaciones derivadas del plan de reequilibrio, al constituir un mecanismo de trasvase de fondos para integrar derechos por servicios pasados, se califican como contribuciones empresariales ordinarias sometidas al régimen de exención del artículo 10.3.i) LIRPF en tanto respondan a compromisos de pensión reconocidos contablemente.
Hechos
El consultante es la sección sindical de varias empresas. Estas empresas presentaron en su momento el plan de reequilibrio del plan de pensiones de promoción conjunta, el cual contempla la transferencia de los fondos constituidos mediante 10 aportaciones anuales al fondo de pensiones, todas ellas el 31 de julio de cada año, siendo la primera en el 2002 y la última en el 2011.
Cuestión planteada
Aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a las prestaciones percibidas en forma de capital correspondientes a contribuciones empresariales derivadas del plan de reequilibrio.
Contestación
En primer lugar, hay que indicar que el plan de reequilibrio de un plan de pensiones está previsto en los artículos 11 y siguientes del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
En estos preceptos se regula el plan de reequilibrio definiéndose como el acuerdo alcanzado, al amparo del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria quinta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por la comisión promotora del plan de pensiones o la comisión de control, según corresponda, en virtud del cual dentro del plan de pensiones se integren derechos por servicios pasados correspondientes a compromisos por pensiones para el personal activo y, en su caso, las obligaciones ante jubilados y beneficiarios.
El plan de reequilibrio abarcará los planes de trasvase de fondos constituidos y, separadamente, de amortización del déficit de tales derechos y obligaciones.
Los fondos constituidos se corresponderán con los saldos que figuren en el balance de situación por la parte correspondiente a los compromisos por pensiones con el personal activo u obligaciones ante jubilados y beneficiarios integrados en el plan de reequilibrio, salvo que se acuerde la determinación de una cifra distinta en el proceso de elaboración del plan de reequilibrio, que dará lugar al ajuste contable correspondiente
Con carácter general, el trasvase de los fondos constituidos se efectuará en un plazo máximo de diez años desde la formalización o modificación de las especificaciones del plan de pensiones, según corresponda, para incorporar los compromisos integrados en el plan de reequilibrio.
Las posiciones acreedoras del plan de pensiones derivadas del plan de transferencia de los fondos constituidos deberán ser remuneradas al tipo de interés que establezca el plan de reequilibrio.
Por tanto, como consecuencia del plan de reequilibrio el fondo de pensiones asume las obligaciones de la empresa con los trabajadores y beneficiarios derivadas de los compromisos por pensiones y tiene derecho a percibir el importe de los fondos constituidos en un período máximo de 10 años con la remuneración correspondiente. Es decir, el fondo de pensiones tiene un derecho de crédito contra la empresa promotora materializado en el plan de reequilibrio. En este caso concreto, el fondo de pensiones percibirá durante 10 años, desde el 2002 hasta el 2011, en cada 31 de julio, ambos inclusive, los importes derivados de la amortización de los fondos constituidos y el interés correspondiente.
Desde el punto de vista fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por los trabajadores, la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
Por tanto, de acuerdo con el plan de reequilibrio el fondo de pensiones ha asumido la totalidad de las obligaciones de compromisos por pensiones derivadas de servicios pasados, y a efectos de la aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 se consideran contribuciones empresariales aportadas con anterioridad al 1 de enero de 2007. En consecuencia, cuando ocurra la contingencia prevista en el plan de pensiones, a la parte de la prestación percibida en forma de capital que corresponda a estas contribuciones empresariales incluidas en el plan de reequilibrio en concepto de derechos por servicios pasados se les podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con independencia que la transferencia de los fondos constituidos previstos en el plan de reequilibrio se efectúe con posterioridad al 1 de enero de 2007.
En este mismo sentido, es preciso señalar el criterio de esta Dirección General de Tributos recogido en numerosas consultas tributarias en el supuesto de exteriorización de los compromisos por pensiones por medio de un plan de reequilibrio respecto de la fecha a tener en cuenta para la aplicación del porcentaje de reducción del 40 por 100 previsto en el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Según este criterio la fecha a tener en cuenta es la fecha inicial del reconocimiento del compromiso, la cual deberá acreditarse a través de convenio colectivo o disposición equivalente donde consten de manera fehaciente las obligaciones y deberes asumidos por la empresa a favor de los trabajadores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. DT-12, RDLG 3/2004 art. 17-2-b