Las prótesis capilares de uso dual (estético/terapéutico) adquiridas por profesionales sanitarios están sujetas al IVA general (21%) en entregas/adquisiciones intracomunitarias, salvo que la prestación se califique íntegramente como servicio de asistencia médica exento conforme al artículo 20.uno.3º LIVA. Los servicios de implantación con finalidad estética tributarán al 21%, mientras que aquellos realizados para diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedad podrán beneficiarse de la exención. La DGT no asume competencia para determinar si la intervención persigue fines estéticos o terapéuticos, correspondiendo al obligado tributario aportar medios de prueba documentales y médicos que acrediten la naturaleza del servicio prestado.
Hechos
La consultante se dedica a la prestación de servicios médicos profesionales consistentes en el diagnóstico y prevención, tratamiento, y reconstrucción de la alopecia por miniaturización folicular y alopecia cicatricial.
Para la reconstrucción de alopecia se diseña e implantan prótesis capilares personalizadas que son adquiridas en Italia, y posteriormente son vendidas a otros profesionales médicos, o bien se entregan al paciente en el momento de la intervención.
Cuestión planteada
La consultante plantea cuestiones adicionales en relación con la contestación vinculante de 2 de octubre de 2018, consulta V2687-18. En particular:
El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas y adquisiciones
intracomunitarias de prótesis capilares que son utilizadas indistintamente para fines estéticos y para fines terapéuticos adquiridas por profesionales.
El tipo impositivo aplicable a las ventas por la implantación de la prótesis, efectuadas a pacientes de prótesis capilares con fines estéticos.
Contestación
La consultante plantea cuestiones adicionales en relación con la contestación vinculante de 2 de octubre de 2018, consulta V2687-18. En particular:
El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas y adquisiciones intracomunitarias de prótesis capilares que son utilizadas indistintamente para fines estéticos y para fines terapéuticos adquiridas por profesionales.
El tipo impositivo aplicable a las ventas por la implantación de la prótesis, efectuadas a pacientes de prótesis capilares con fines estéticos.
1.- En la contestación vinculante de 2 de octubre de 2018 y número V2687-18, la consultante cuestionaba por la aplicación de la exención del art. 20.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) a la reconstrucción de alopecia con prótesis capilares personalizadas.
En dicha contestación, este Centro directivo concluyó lo siguiente:
“En consecuencia, este Centro directivo le informa de que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, como pueden ser los implantes capilares, o tratamientos de alopecia, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.”.
Debe recordarse que no es este Centro directivo el órgano competente para determinar cuándo las prestaciones médicas efectuadas por la consultante se efectúan con una finalidad estética, al margen o con independencia de una actuación que tenga por objeto el diagnóstico, la prevención o el tratamiento de una enfermedad.
A este respecto, es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 3 de julio de 2015 y número V2075-15) que en relación con los medios de prueba a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
2.- En relación con el tipo de gravamen aplicable a las entregas y adquisición intracomunitaria de prótesis capilares efectuadas por la consultante debe señalarse que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Los siguientes bienes:
(…)
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
(…)”.
Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
(…)
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
(…)
3.- Como ha establecido este Centro directivo en reiteradas ocasiones (por todas, véase la contestación vinculante de 4 de julio de 2019 y número V1659-19), respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
En segundo lugar, acerca de la posibilidad de considerar las prótesis capilares, objeto de la presente consulta, como implantes quirúrgicos de los referidos en el apartado octavo de la Anexo de la Ley del impuesto, debe indicarse que el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización (BOE del 16 de septiembre), en su anexo VI establece el siguiente concepto:
“Implante quirúrgico: Producto sanitario diseñado para ser implantado total o parcialmente en el cuerpo humano mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de dicha intervención.
A efectos de lo dispuesto en esta norma se entiende por implante quirúrgico aquel producto sanitario implantable con finalidad terapéutica que sustituye total o parcialmente una estructura corporal o una función fisiológica que presenta algún defecto o anomalía, o que tiene finalidad diagnóstica.”
Asimismo el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los productos sanitarios (BOE de 6 de noviembre), en su anexo IX define a los productos implantables como:
“Cualquier producto diseñado para ser implantado totalmente en el cuerpo humano, o para sustituir una superficie epitelial o la superficie ocular, mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de la intervención.
Se considerará asimismo producto implantable cualquier producto destinado a ser introducido parcialmente en el cuerpo humano mediante intervención quirúrgica y a permanecer allí después de dicha intervención durante un período de al menos treinta días.”.
Finalmente, este Centro directivo no es competente para determinar si un determinado producto tiene la calificación de implante quirúrgico, según la normativa vigente. No obstante, una vez calificado el producto como prótesis, ortesis o implante quirurgico por el órgano competente, para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, aquél debe cumplir los requisitos previstos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, que, por sus características objetivas, esté diseñado para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
Las prótesis capilares no se implantan total o parcialmente en el cuerpo humano, y de hecho son removibles para su limpieza periódica.
4.- En consecuencia, con lo anterior, este Centro directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las prótesis capilares objeto de consulta.
5.- En relación con las ventas por la implantación de la prótesis, efectuadas a pacientes de prótesis capilares con fines estéticos en el momento de la operación, este Centro directivo ha señalado entre otras, en la consulta de fecha 4 de noviembre de 2019, número V3079-19 para la entrega de prótesis podológicas lo siguiente:
“ 1º. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto en el punto anterior, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
El servicio de asistencia sanitaria consistente en la colocación de una prótesis por un podólogo, está exento del Impuesto, incluyendo en dicha prestación tanto la prótesis colocada como el servicio sanitario prestado. Es decir, la entrega de la prótesis está directamente relacionada con la prestación de los servicios sanitarios de podología, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia anteriormente reproducida.
2º. Cuando la entrega de la prótesis no tenga carácter accesorio al servicio prestado por el profesional sanitario, por no requerir colocación por dichos profesionales, o por entregarse independientemente de un tratamiento sanitario, y no resulte aplicable por tanto a dicha entrega la exención recogida en el punto 1 º anterior, el tipo impositivo aplicable a la entrega de la prótesis será el que corresponda según lo dispuesto en el punto anterior de esta contestación.”
En consecuencia con lo anterior y en relación con la cuestión planteada sobre la entrega de prótesis capilares al cliente en el marco de una intervención de carácter estético, la citada entrega está directamente relacionada con la prestación de los servicios sanitarios de la intervención de cirugía estética, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente” tal y como se indica en la citada consulta de fecha 4 de noviembre de 2019, número V3079-19.
Por lo tanto, tributarán al tipo general del 21 por ciento las entregas de prótesis capilares realizadas en el marco de una intervención quirúrgica de carácter estético, dado que estos servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido como ya se le dijo a la entidad consultante en la anterior consulta vinculante de 2 de octubre de 2018 y número V2687-18.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 91.Uno.1 6º