La adjudicación de inmuebles por la comunidad de bienes a cada comunero constituye entrega de bienes sujeta a IVA, toda vez que la comunidad, al realizar la actividad de promoción y construcción de edificaciones destinadas a su adjudicación, ostenta la condición de empresario conforme al artículo 5.1.d) de la LIVA, con independencia de la falta de personalidad jurídica. La operación agota la primera entrega y genera obligación de repercusión del IVA, salvo que concurra alguna exención específica (p.ej., transmisión de inmuebles con derecho de deducción previo).
Hechos
Una comunidad de bienes de la cual es comunera la sociedad consultante está llevando a cabo la construcción de un inmueble formado por viviendas, garajes y trasteros. Finalizadas las obras, la comunidad de bienes procederá a adjudicar a cada comunero determinadas unidades de dicho inmueble en atención a su participación. La consultante procederá a transmitir a terceros aquéllas que le correspondan.
Cuestión planteada
Se consulta si la adjudicación efectuada por la comunidad de bienes a cada comunero se encuentra sujeta al Impuesto y agota, en consecuencia, la primera entrega.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
El mismo artículo 5.uno establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por su parte, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
2.- En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición.
Por ello, la comunidad formada por la consultante y el resto de comuneros, propietarios pro indiviso de una edificación que se va a construir para proceder después a su adjudicación, venta o cesión, es empresario o profesional y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto aun cuando no tenga personalidad jurídica propia.
3.- El artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
4.- El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
5.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
6.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º Si finalizadas las obras de construcción la comunidad de bienes procede a adjudicar a cada comunero partes de la edificación concernida, dicha adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 79.cinco de la Ley 37/1992.
2º Si, una vez realizada dicha adjudicación, la entidad consultante de forma ya individual decide la venta a terceros de la parte de la edificación que le fue adjudicada, dicha transmisión a terceros se encontrará sujeta al Impuesto pero exenta de acuerdo con lo previsto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, al haberse agotado la primera entrega con aquélla descrita en el ordinal 1º anterior.
3º Si no tiene lugar la previa adjudicación de los inmuebles a los comuneros sino que es la propia comunidad de bienes la que, a efectos del Impuesto, transmite la edificación a terceros, dicha transmisión se encontrará sujeta y no exenta de dicho tributo.
4º En cualquier caso, la adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes referida determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de factura.
5º La comunidad de bienes, en tanto que empresario o profesional, podrá deducir el Impuesto soportado conforme a los requisitos y limitaciones que establece el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-dos-2º