La operación de fusión impropia de tres sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83-96) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos de fusión conforme a los arts. 235 y 250 del TRLSA; (ii) no persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal; y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización empresarial), no a la mera obtención de ventaja fiscal. El régimen especial sustituye al régimen general del art. 15 del TRLIS y neutraliza la fiscalidad en la reorganización, condicionado al cumplimiento de la cláusula anti-abuso del art. 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es titular del 100% del capital de tres entidades A, B y C, dedicadas al diseño, fabricación y venta de maniquíes personalizados y de un alto valor añadido, así como de otros complementos relacionados con la decoración de escaparates. Cada una de las entidades está especializada en el desarrollo de una fase del negocio:
- A se dedica a la producción de accesorios metálicos para maniquíes. Estos complementos se venden a C y de manera residual y accesoria a B.
- B, a partir de los componentes producidos por A y de otros adquiridos a terceros, desarrolla la producción de maniquíes, y un volumen muy importante de su producción se vende a C, si bien también vende a clientes finales.
- C es la encargada del diseño y comercialización de los productos del grupo.
La entidad consultante, por su parte, como sociedad cabecera del grupo desde 2008, presta servicios financieros, contables, administrativos, de dirección y gestión y apoyo estratégico a sus tres filiales, contando con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de los mismos. Tributan en régimen de consolidación fiscal desde enero de 2009.
Se pretende proceder a realizar una operación de fusión impropia, de manera que la consultante absorba a las entidades A, B y C, con la finalidad de eliminar las ineficiencias derivadas de la estructura actual, así como de la obtención de varias ventajas económicas: simplificar y reducir costes administrativos, jurídicos y de estructura del grupo, dotar a la dirección de mayor flexibilidad y agilidad en la toma de decisiones, una mayor comunicación y control entre las distintas fases del negocio, homogeneizar y simplificar los distintos procesos y sistemas de control y gestión implantados en cada una de las filiales y optimizar los recursos comunes unificando equipos de trabajo; reducir las obligaciones fiscales, contables y mercantiles del grupo, eliminar las operaciones internas del grupo, permitiendo un ahorro de costes administrativos e ineficiencias financieras optimizando la tesorería global; incrementar la imagen corporativa, mejorando la capacidad comercial y el poder de negociación, reforzando la imagen patrimonial y financiera del grupo e integrando la oferta de productos y servicios bajo una única imagen corporativa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de tres sociedades íntegramente participadas de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de eliminar las ineficiencias derivadas de la estructura actual, así como de la obtención de varias ventajas económicas: simplificar y reducir costes administrativos, jurídicos y de estructura del grupo, dotar a la dirección de mayor flexibilidad y agilidad en la toma de decisiones, una mayor comunicación y control entre las distintas fases del negocio, homogeneizar y simplificar los distintos procesos y sistemas de control y gestión implantados en cada una de las filiales y optimizar los recursos comunes unificando equipos de trabajo; reducir las obligaciones fiscales, contables y mercantiles del grupo, eliminar las operaciones internas del grupo, permitiendo un ahorro de costes administrativos e ineficiencias financieras optimizando la tesorería global; incrementar la imagen corporativa, mejorando la capacidad comercial y el poder de negociación, reforzando la imagen patrimonial y financiera del grupo e integrando la oferta de productos y servicios bajo una única imagen corporativa. Además, se manifiesta en la consulta que como consecuencia de la operación proyectada no se obtendrá ningún ahorro fiscal, es decir, parece desprenderse que no es de aplicación lo establecido en el artículo 89 del TRLIS. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1