La disolución con entrega del inmueble a los socios comporta transmisión patrimonial onerosa por asunción de deuda (art. 7.2.A TRLITPAJD), sujeta a ITPAJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales con base imponible equivalente al pasivo asumido. La aportación del inmueble al constituir la KG no genera ITPAJD (art. 6.B operaciones societarias), pero sí genera obligación documental en la KG. En IRNR/Patrimonio: la KG (entidad transparente en Alemania, pero no en España) queda sujeta al gravamen español sobre transmisiones patrimoniales onerosas; los socios residentes en terceros países están exentos de IRNR sobre plusvalías no realizadas de bienes inmuebles españoles en poder de la entidad, pero soportan tributación en patrimonio sobre su participación si superan umbrales; la aplicabilidad del CDI España-Alemania depende de la calificación de la KG como sociedad (si se reconoce como transparent entity en España resultaría gravamen directo en cabeza de socios, si no, sujeto corporativo).
Hechos
Los consultantes ostentan cada uno el 50 por 100 del capital de una sociedad española; el activo de la sociedad está formado por un inmueble y el pasivo por una deuda con terceros con garantía hipotecaria. Están considerando la disolución y liquidación de la sociedad adjudicándose por mitades el inmueble y asumendo por mitades la deuda hipotecaria. Con posterioridad, quieren aportar el inmueble adjudicado junto con la deuda asumida a una entidad alemana cuya forma jurídica es KG, sociedad comanditaria simple y con la consideración en Alemania de sociedad de personas. Dicha sociedad alemana sólo desarrollaría la actividad de arrendamiento de inmuebles, sin disponer a tales efectos de personas contratadas, siendo los consultantes los únicos socios en un porcentaje del 50 por 100 cada uno.
Cuestión planteada
-Tributación que correspondería en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de la operación de disolución y liquidación de la entidad española con entrega a los dos socios del inmueble y asumiendo éstos la deuda de la sociedad.
-Tributación en el ITPAJD de la operación de aportación del inmueble junto con el préstamo con garantía hipotecaria sobre el mismo.
-Tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en sede de la KG como en sede de los consultantes, una vez realizadas las operaciones expuestas.
Contestación
El artículo 6 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) establece que:
“1. El Impuesto se exigirá:
A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.”.
El artículo 7.2.A del TRLITPAJD, respecto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, establece que:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.”.
En cuanto a la modalidad de operaciones societarias, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.4 y 26 del TRLITPAJD:
Artículo 19:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)”.
Artículo 23:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”.
Artículo 25.4
“4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”.
Estableciendo el artículo 26 que “La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”.
A su vez, respecto a la modalidad de actos jurídicos documentados, el artículo 31.2 del TRLITPAJD recoge que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, el artículo 46.1 del mismo texto legal establece que:
“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución de una sociedad española adjudicando a los socios bienes del patrimonio social en pago de su haber de liquidación, es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyo sujeto pasivo serán los socios, en este caso los dos consultantes, por los bienes y derechos recibidos. La base imponible de cada sujeto pasivo será el valor real de la parte adjudicada (50 por 100 del inmueble), sin deducción de la deuda hipotecaria, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.
Por otra parte, conforme a la normativa comunitaria (Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales), se someterán al impuesto sobre las aportaciones, (lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias), las aportaciones de capital realizadas en un determinado Estado miembro, cuando la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital esté situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital, o encontrándose la sede de dirección efectiva de la sociedad en un tercer país, su domicilio se encuentra en un Estado miembro (Art. 10, “Operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y reparto de la potestad tributaria”).
Respecto a la aportación del inmueble situado en España junto con el préstamo hipotecario que recae sobre el mismo a una entidad alemana, no procederá la exigencia del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de dicha modalidad fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto; ahora bien, ha de tenerse en cuenta que en la operación planteada toda la aportación no dineraria no corresponde al capital que se va a suscribir en la ampliación de capital de la sociedad alemana, ya que parte de dicha aportación tiene otra contraprestación que deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza. En este sentido, en las operaciones en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas –es decir, el importe neto de la aportación– quedará cubierto por la ampliación de la sociedad, pues es ese importe neto el que deberá coincidir con el importe del capital social que se suscribe. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, pues la sociedad asumirá expresamente el pago de la deuda pendiente de pago, y como tal tendrá la consideración de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el apartado 2.A) del artículo 7 del TRLITPAJD, en cuyo caso, al estar el inmueble situado en España, quedará dentro del ámbito de aplicación del impuesto, conforme al apartado A) del artículo 6 del TRLITPAJD .
Al tener la escritura que recoge dicha aportación dos convenciones diferentes, una sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y otra fuera del ámbito de aplicación de la modalidad de operaciones societarias; con independencia de que la escritura se formalice en España o en el extranjero, al tratarse de una operación que recae sobre un bien inmueble situado en España, inscribible por tanto en un registro público español, y por la convención que no quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al no estar dicha convención
sujeta al concepto de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial, en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 6.C) y 31.2 del TRLITPAJD.
-Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En primer lugar, en el escrito de la consulta no se manifiesta si los consultantes son o no residentes fiscales en España, sin que en ningún momento se mencione su país de residencia.
No obstante lo anterior, se contesta a esta consulta sobre la hipótesis de que los consultantes no son residentes fiscales en España, y considerándose que ambos son residentes en Alemania.
Dado que los consultantes no van a tener la consideración de residentes fiscales en España serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudieran obtener.
Una vez aclarada esta cuestión en relación a la residencia fiscal de los consultantes, se va a proceder a informar respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de la consulta.
1. TRIBUTACIÓN DERIVADA DE LA DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD ESPAÑOLA
En la primera operación descrita en el escrito de la consulta, los consultantes, en su condición de socios y administradores, acordarían la disolución y liquidación de la entidad española de la cual ambos ostentan la participación en su capital social al 50% cada uno, adjudicándose en proporción a su porcentaje de participación, por mitades, el inmueble gravado con hipoteca y asumiendo igualmente por mitades la deuda hipotecaria que dejaría la sociedad liquidada.
En primer lugar, en la medida que los consultantes sean residentes en Alemania será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Alemán, los consultantes deberán acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
- Tributación de la ganancia patrimonial
El Convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación. Con carácter general, la disolución de una sociedad constituye un supuesto de alteración patrimonial que resultará en la determinación de un incremento o una disminución patrimonial para el socio, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la sociedad.
No obstante, de los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al articulo 13, ganancias patrimoniales, se deduce que si nada se especifica en el convenio bilateral los beneficios de la disolución de una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en le legislación interna del Estado donde se origina la renta, en este caso España.
Así, el Convenio Hispano-Alemán establece en su artículo 13 reglas precisas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las ganancias patrimoniales, en función del bien de que procedan. Sin embargo, no contiene una definición de qué se entiende por ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo establecido en la legislación interna.
Dado la condición de no residentes de los dos partícipes de la sociedad en liquidación, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). De acuerdo con el artículo 13.3 del citado Texto la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29/11/2006), en adelante LIRPF.
Concretamente, el artículo 33 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos. Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde al supuesto consultado es la de ganancia patrimonial y, por tanto, resultará de aplicación el artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán. Dicho artículo establece que:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
(….)
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”.
Teniendo en cuenta el apartado 2 de dicho precepto del Convenio, las posibles ganancias patrimoniales obtenidas por los consultantes, en el caso de que sean residentes fiscales en Alemania, derivadas de la disolución y liquidación de la sociedad española, teniendo en cuenta que el total del activo de dicha sociedad está formado por un inmueble situado en España, pueden someterse a imposición en España.
En caso de que se produzca doble imposición, será Alemania como país de residencia de los consultantes perceptores de dicha ganancia patrimonial, el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán.
Dado que según Convenio, España tiene potestad para gravar dicha renta, en este sentido, el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, establece que son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales,
“1º Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”.
Según el escrito de la consulta, el activo de la sociedad que disolverían y liquidarían los consultantes está compuesto por un inmueble (vivienda unifamiliar aislada) situado en España, y el pasivo está formado por una deuda con terceros con garantía hipotecaria. Como consecuencia de la liquidación de dicha sociedad, los consultantes, que son partícipes del capital de dicha sociedad en un 50% cada uno, se adjudicarían en proporción a su porcentaje de participación, por mitades, el inmueble gravado con hipoteca y asumiendo igualmente por mitades la deuda hipotecaria que dejaría la sociedad liquidada.
Por tanto, al incorporarse al patrimonio de cada uno de los consultantes, el 50% de un inmueble situado en territorio español como consecuencia de la liquidación de la sociedad, podría resultar una ganancia patrimonial sujeta a gravamen en España, conforme al artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR.
Por otro lado, el artículo 14.1 del TRLIRNR, establece que estarán exentas las siguientes rentas:
“(…..)
c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.
(….).”.
Por tanto, a pesar de que los consultantes son residentes fiscalmente en la Unión Europea y han obtenido una ganancia patrimonial derivada de las participaciones en la entidad, que ha sido obtenida sin mediación de establecimiento permanente, dado que en este caso la ganancia patrimonial deriva de la liquidación de una sociedad cuyo activo consiste, según el escrito de la consulta, en un inmueble situado en territorio español, ostentado ambos consultantes la participación al 50% cada uno de ellos en la referida entidad, esta renta no estaría exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto.
Por otro lado, el artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la determinación de la base imponible, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:
“(……….)
4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a) , segundo párrafo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(…).”.
No obstante, en este caso, al presumirse que los consultantes son residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, en este caso Alemania, en lugar del apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR se aplica el apartado 6.2ª de dicho artículo, que establece lo siguiente:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª (….)
2ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
Por tanto, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dicha ganancia patrimonial, esta se llevará a cabo de acuerdo con lo establecido en el apartado 6.2ª de dicho precepto.
Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo 24.6.2ª del TRLIRNR, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el artículo 25.1.f) del TRLIRNR se eleva al 21 por ciento.
- Tributación en relación al patrimonio
Por último, en relación a la imposición sobre el patrimonio, habrá que tener en cuenta el artículo 21.1 del Convenio Hispano-Alemán, que establece:
“1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por tanto, tras la operación de liquidación de la sociedad, dado que se ha incorporado al patrimonio de los consultantes, en el supuesto de que sean residentes en Alemania, un inmueble situado en territorio español, en proporción a su participación en el capital social de la entidad española liquidada (50% cada uno), dicho patrimonio podrá ser sometido a imposición en España, en base a dicho precepto del Convenio, y de acuerdo con su legislación interna.
En caso de que se produzca doble imposición, será Alemania como país de residencia de los consultantes, el que deba eliminarla de acuerdo con el establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán.
2. TRIBUTACIÓN DERIVADA DE LA APORTACIÓN DEL INMUEBLE ADJUDICADO TRAS LA LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD ESPAÑOLA, A UNA ENTIDAD ALEMANA CUYA FORMA JURÍDICA ES UNA KG
En segundo lugar, los consultantes plantean cuál sería la tributación derivada de la aportación por parte de los consultantes, del inmueble adjudicado tras la liquidación de la sociedad española en la que participaban al 50%, junto con la deuda con terceros con garantía hipotecaria sobre el referido inmueble, a una entidad alemana con domicilio y sede de dirección efectiva en Alemania, cuya forma jurídica es la KG, sociedad comanditaria simple y con la consideración en Alemania de una sociedad de personas.
-Tributación por la aportación del inmueble
En el escrito de la consulta se expresa que los consultantes van a aportar un inmueble de su propiedad situado en territorio español a dicha sociedad alemana cuya forma jurídica es la KG.
Tal como se establece en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF :
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
En este caso, como ya se ha comentado anteriormente, en el escrito de la consulta no se especifica el régimen de las KG alemanas, y no se detallan tampoco cuáles son las características propias de dichas entidades. Además, respecto a este tipo de entidades cuya forma jurídica es una KG, sociedad comanditaria simple, la Dirección General de Tributos no se ha pronunciado sobre si éstas constituyen o no una Entidad en Atribución de Rentas (EAR) conforme a la normativa española.
Teniendo en cuenta lo anterior, dado que en el escrito no se detalla ni el régimen ni las características de este tipo de entidades, la resolución de la pregunta realizada en el escrito de los consultantes sobre la tributación derivada de la aportación del inmueble a una entidad alemana cuya forma jurídica es una KG, variará dependiendo de si dicha entidad tiene o no personalidad jurídica.
a) Si la entidad KG alemana no tiene personalidad jurídica
La aportación del inmueble por parte de los consultantes a la sociedad KG alemana, en el supuesto de que esta última carezca de personalidad jurídica, no daría lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial por parte de los consultantes, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, dado que no se produciría una alteración en la composición del patrimonio de dichas personas. Se entiende en este caso que, no va a existir una transmisión de la propiedad del inmueble en términos jurídicos, ya que la titularidad del bien inmueble, con posterioridad al momento de la referida transmisión, seguiría siendo de los dos socios consultantes, en función de su porcentaje de participación en dicha sociedad KG alemana (50% cada uno).
b) Si la entidad KG alemana sí tiene personalidad jurídica
La aportación del inmueble por parte de los consultantes a la sociedad KG alemana, en el supuesto de que esta última sí que tenga personalidad jurídica, daría lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial por parte de los consultantes de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, dado que se produciría una alteración en la composición de su patrimonio. En este caso, se entiende que sí va a existir una transmisión de la propiedad del inmueble en términos jurídicos, ya que la titularidad del bien inmueble, con posterioridad al momento de la referida transmisión, ya no seguirá siendo de los dos socios consultantes, sino de la entidad alemana.
En este sentido, el artículo 13.1 del Convenio Hispano-Alemán de 2011 establece en relación a las ganancias de capital, lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al artículo 13, en relación a las ganancias patrimoniales, establecen:
“El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”.
Según lo anterior, la expresión “enajenación de propiedad” comprende las ganancias de capital resultantes de las aportaciones a sociedades, que es el caso que se detalla en la segunda operación descrita en el escrito de la consulta. Por tanto, de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 13 del Convenio, la posible ganancia de patrimonio que los consultantes, residentes en Alemania, obtengan de la aportación del inmueble situado en España a la sociedad alemana, podrá someterse a imposición en España.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:
“i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”.
En el caso planteado, la posible ganancia patrimonial que obtenga cada uno de los consultantes, por el cambio de titularidad del inmueble estará sujeta al IRNR, de acuerdo con la normativa citada.
Para determinar la base imponible, el artículo 24.4 del TRLIRNR remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 24 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. Dicha referencia ha de entenderse realizada a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Si los consultantes son residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, como es nuestro caso, ya que partimos de la hipótesis de que éstos son residentes en Alemania, en lugar del apartado 4 del artículo 24 se aplica el apartado 6.2ª, que establece que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006 (…)”.
De acuerdo con el artículo 25.1.f) la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19% cuando se trate de “ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el artículo 25.1.f) del TRLIRNR se eleva al 21 por ciento.
En el artículo 25.2 del TRLIRNR se recoge que en las transmisiones de inmuebles situados en territorio español por no residentes que operen sin establecimiento permanente, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente al no residente.
El segundo párrafo añade que no existirá dicha obligación por parte del adquirente en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español. En el presente caso, la sociedad que recibe el inmueble es residente en Alemania, luego el adquirente de los bienes inmuebles estará obligado a practicar la citada retención o ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (RIRNR en adelante) aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), que establece:
“3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.”.
- Tributación en relación al patrimonio
Teniendo en cuenta que, como ya se ha explicado anteriormente, en el escrito no se detalla ni el régimen ni las características de este tipo de entidades, la resolución de la pregunta realizada en el escrito de los consultantes sobre la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio, una vez realizada la aportación del inmueble a una entidad alemana cuya forma jurídica es una KG, variará dependiendo de si dicha entidad tiene o no personalidad jurídica.
a) Si dicha entidad KG alemana sí tiene personalidad jurídica
Tal como se ha especificado en el apartado anterior, en este caso sí va a existir una transmisión de la propiedad del inmueble en términos jurídicos, ya que la titularidad del bien inmueble, con posterioridad al momento de la referida transmisión, ya no seguirá siendo de los dos socios consultantes, sino de la entidad alemana, y por tanto, los dos consultantes no tendrían que tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio en relación a dicho inmueble, dado que éste ya no formaría parte de su patrimonio particular, sino que habría pasado a forma parte del activo de la entidad alemana con forma jurídica KG.
No obstante, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 21 del Convenio Hispano-Alemán, cuya transcripción se realiza en el caso de que dicha entidad carezca de personalidad jurídica, al estar el inmueble en territorio español, España podría gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de los dos consultantes que estuviese constituida por acciones o participaciones en dicha sociedad alemana, siempre que los activos de esta entidad consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España.
En caso de que se produzca doble imposición, será Alemania, como país de residencia de los consultantes que poseen dicho patrimonio, el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán.
a) Si dicha entidad KG alemana carece de personalidad jurídica
En este caso, tal como ya se ha explicado en el apartado anterior, no va a existir una transmisión de la propiedad del inmueble en términos jurídicos, ya que la titularidad del bien inmueble, con posterioridad al momento de la referida transmisión, seguiría siendo de los dos socios consultantes, en función de su porcentaje de participación en dicha sociedad KG alemana (50% cada uno).
Por otro lado, el artículo 21 del Convenio Hispano-Alemán, establece en relación al “Patrimonio” lo siguiente:
“1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
(….)
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
Dado que en este caso, los dos socios consultantes siguen siendo los titulares del bien inmueble, incluso después de haberse producido la transmisión, sería de aplicación el apartado 1 del artículo 21 del Convenio, y por tanto, de acuerdo con dicho precepto, al estar situado dicho inmueble en territorio español, España podrá gravar el patrimonio de los consultantes constituido por el 50% del inmueble en cuestión, cada uno de ellos, de acuerdo con su legislación interna.
En caso de que se produzca doble imposición, será Alemania como país de residencia de los consultantes que poseen dicho patrimonio, el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, arts. 33 y 37. TRLIRNR RDLeg 5/2004, arts. 13, 14, 24 y 25. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 6, 7-2-A, 19, 23, 25, 26, 31-2 y 46-