El requisito de "trabajos realizados efectivamente en España" para acceder al régimen especial de no residentes (art. 9.5 TRLIRPF) se entiende cumplido aunque parte de la actividad se preste en el extranjero, siempre que la mayoría de las retribuciones corresponda a servicios prestados en territorio español conforme al art. 13.1.c) TRLIRPF. En el caso de personal que vuela sobre espacio aéreo internacional, la actividad se localiza donde se ejecutan efectivamente los servicios; el criterio de imputación es territorial, no donde se encuentre la aeronave. La DGT confirma que no existe incompatibilidad entre el carácter internacional de la actividad y la calificación de "trabajo realizado en España" si la masa retributiva mayoritaria se atribuye a España conforme a las reglas de localización de rentas de trabajo.
Hechos
La entidad consultante es una aerolínea residente en España que ha contratado personal de vuelo, que como consecuencia de dicha contratación, ha adquirido su residencia en España.
El personal contratado realiza habitualmente vuelos sobre el espacio aéreo internacional.
Cuestión planteada
Si los trabajos realizados por el personal contratado por la entidad consultante que habitualmente vuela sobre el espacio aéreo internacional se entienden efectivamente realizados en España a efectos de la aplicación del Régimen especial de tributación por el Impuestos sobre la Renta de no Residentes regulado en el artículo 9.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE del 10 de marzo) -en lo sucesivo TRLIRPF-
Contestación
El artículo 9.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE del 10) –TRLIRPF- dispone lo siguiente:
“5. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”
El requisito de que los trabajos se realicen efectivamente en España y para una empresa o entidad residente en territorio español, han sido objeto de desarrollo reglamentario en los párrafos c) y d) del artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en su redacción dada por el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y se eleva el porcentaje de gastos de difícil justificación de los agricultores y ganaderos en estimación directa simplificada (BOE del 11 de junio) –en lo sucesivo RIRPF-, que establecen lo siguiente:
“c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.”
La interpretación de las normas reguladoras del régimen especial debe realizarse de una manera sistemática y atendiendo a su finalidad: favorecer la contratación de trabajadores no residentes para que se desplacen a territorio español, adquieran la residencia fiscal en España, y presten sus servicios en empresas residentes en España, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar que los trabajos derivados del contrato de trabajo se prestan en territorio español.
De esta manera, la norma admite la realización parcial de trabajos en el extranjero, siempre que la retribución correspondiente a los mismos no exceda del 15 por ciento de la totalidad de las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Dicho porcentaje se elevará al 30 por ciento cuando el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, habida cuenta de que en estos supuestos cabe presumir que los trabajos en el extranjero abarcarán un mayor período de tiempo y, en consecuencia, una mayor remuneración. La elección de un porcentaje sobre las retribuciones responde a la necesidad de tomar como referencia un dato objetivo que proporcione certidumbre sobre si se ha cumplido o no este requisito.
Siguiendo el tenor de este precepto, en el párrafo d), y con la finalidad de aclarar cuando debe entenderse cumplida la condición de que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español, se señala que dicho hecho se producirá cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Tratándose de un desplazamiento en el seno de un grupo, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
En consecuencia, a efectos de determinar si se incumple el límite porcentual previsto en el párrafo c) del artículo 111 únicamente deberán tomarse en consideración aquellos trabajos realizados en el extranjero que no redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español, así como los rendimientos derivados de trabajos realizados en el extranjero que no se consideren rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12; en adelante TRLIRNR).
En el supuesto planteado, trabajos realizados a bordo de una aeronave en tráfico internacional, la totalidad de los trabajos redundan en beneficio de una entidad residente en España, la entidad consultante, y se consideran rentas obtenidas en territorio español. En consecuencia, no es exigible que la suma de las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados a bordo de una aeronave en tráfico internacional no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
La presente contestación se ha realizado de acuerdo con la normativa en vigor en la fecha de presentación de la consulta. La aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) ha supuesto como única modificación en la normativa aplicable la adopción a nivel legal –artículo 93 c) de la citada Ley- del contenido artículo 111 c) del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 9.5 del TRLIRPF. Artículo 111 del RIRPF