La disolución de sociedad de gananciales y adjudicación a cada cónyuge de su cuota participativa no genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF conforme al artículo 33.2 LIRPF, siempre que la asignación se corresponda con la participación real en la sociedad. La operación tampoco comporta tributación en ITP/AJD al ampararse en la exención legal para divisiones de patrimonio común, salvo que exista atribución desigual de bienes que implique liquidación de derechos sucesorios o compensaciones en metálico.
Hechos
Los consultantes son personas físicas que se casaron en 2008 en régimen legal de gananciales. Ambos se están planteando disolver y liquidar dicho régimen económico matrimonial en 2017, procediendo al reparto entre los cónyuges del haber ganancial de tal forma que cada cónyuge recibirá bienes por el valor correspondiente a su cuota de participación del 50% en la sociedad de gananciales. Como consecuencia de dicho reparto, la esposa se adjudicará, entre otros bienes, una vivienda y plaza de garaje adquiridos en el año 2009.
Cuestión planteada
Tributación de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para cada uno de los cónyuges, así como la tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para la adjudicataria del inmueble.
Contestación
I) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la misma Ley, que, en su redacción en vigor a partir de 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, el apartado 2 del mencionado artículo 33 dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará en la forma prevista en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto (diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la parte transmitida), y que se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los bienes que integran el haber ganancial, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en caso de que se produjera una transmisión futura del inmueble por parte de la consultante adjudicataria, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para ésta, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se genere se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la misma Ley.
II) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.2.B y 45.I.B-3 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 7.
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
En el supuesto planteado se procede a disolver una sociedad de gananciales, adjudicando a cada uno de los cónyuges determinados bienes y deudas en pago de su haber de gananciales, sin que tenga lugar el exceso alguno declarado por los interesados. En consecuencia no se produce el hecho imponible previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, y en cuanto a las adjudicaciones de los bienes a los cónyuges, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B.3 del citado texto legal.
III) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104, apartado 1, del TRLRHL regula el hecho imponible del IIVTNU y lo hace en los siguientes términos:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por su parte, los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”.
El artículo 1.355 del Código Civil dispone que “Podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga …”, y se encuadra dentro del capítulo IV del título III regulador de la sociedad de gananciales.
El artículo 1.315 del Código Civil establece que “El régimen económico del matrimonio será el que los cónyuges estipulen en capitulaciones matrimoniales, sin otras limitaciones que las establecidas en este Código.”.
El artículo 1.325 del Código Civil dispone que “En capitulaciones matrimoniales podrán los otorgantes estipular, modificar o sustituir el régimen económico de su matrimonio o cualesquiera otras disposiciones por razón del mismo.”.
El artículo 1.346 del Código Civil, dentro del capítulo IV del título III, dispone que “Son privativos de cada uno de los cónyuges, entre otros, los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.”.
En el caso planteado, y según se desprende del escrito de consulta, si los cónyuges casados en régimen legal de sociedad de gananciales deciden otorgar capitulaciones matrimoniales para modificar el régimen económico matrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.325 del Código Civil, se produce la disolución de la sociedad de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.392 del Código Civil. Disuelta la sociedad se procederá a su liquidación y el haber de la sociedad se dividirá por mitad entre los cónyuges.
La adjudicación a la consultante de los bienes inmuebles urbanos como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no está sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron los inmuebles por compraventa en el año 2009 y no la fecha en la que la consultante adquiere dichos bienes por disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34 y 35.
TRLITPAJD. RDLeg 1/1993, arts. 7.2.B y 45.I.B-3.