Las aportaciones de mini-centrales hidroeléctricas y del área de aerogeneradores tienen la consideración de rama de actividad ex artículo 83.4 TRLIS siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica desarrollada por la adquirente exista previamente en sede de la transmitente. La no inclusión de elementos afectos a la explotación (como servicios de apoyo compartidos) no impide la calificación como rama siempre que la actividad se desarrolle en condiciones análogas mediante contratación externa o acuerdos de servicios. El régimen especial del capítulo VIII título VII aplica cuando concurren estos requisitos, con independencia de motivos económicos adicionales.
Hechos
En el marco de la reestructuración global del área de negocio de energías renovables de su grupo, la entidad consultante absorbió mediante fusión a una sociedad (en adelante, sociedad absorbida) en la que participaba en un 80%, a través de una escritura pública de fusión por absorción de fecha 5 de julio de 2011.
La fusión fue acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como resultado de la fusión la consultante adquirió, entre otros activos y pasivos de la sociedad absorbida, los siguientes:
a. Todas las sociedades a través de las que se explotaba el negocio de energías renovables en España.
b. La actividad de generación y explotación de energía eléctrica hidráulica mediante mini-centrales, que la sociedad absorbida ejercía de forma directa e indirecta.
c. La actividad de venta de aerogeneradores.
d. La sociedad holding que centraliza la gestión del negocio de energías renovables en EEUU y Reino Unido.
e. La sociedad holding que centraliza la gestión del negocio de energías renovables fuera de España, EEUU y Reino Unido (área resto del mundo).
La actividad de generación y explotación de energía eléctrica de la sociedad absorbida se realizaba exclusivamente mediante más de 50 mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica, todas ellas localizadas en España, junto con el personal y los medios materiales y humanos para su gestión, mantenimiento y funcionamiento. A su vez, la sociedad absorbida era accionista único de la sociedad B, propietaria y explotadora de mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica, bien directamente o bien a través de participaciones en sociedades titulares y explotadoras de otras mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica.
La actividad de venta de aerogeneradores engloba la adquisición y posterior venta de estos equipos eléctricos. En su mayor parte, los generadores son adquiridos por la consultante, y con anterioridad por la sociedad absorbida, en virtud de un acuerdo marco con una sociedad tercera. La sociedad absorbida realizaba directamente la reventa y distribución de aerogeneradores eólicos entre las distintas sociedades con parques en construcción en las que participaba, y que son las encargadas de explotar y producir energía eléctrica mediante la utilización de energía eólica como energía primaria, para lo que contaba con medios materiales y humanos encargados de su gestión y explotación, todos ellos transmitidos a la consultante mediante la fusión.
Como etapa final de la restructuración global del área de negocio de energías renovables del grupo, iniciada con la fusión, la consultante pretende aportar todos los elementos patrimoniales de las mini-centrales y del área de aerogeneradores, así como las sociedades donde se localiza el negocio de renovables en España, a una sociedad (en adelante, sociedad cabecera) íntegra y directamente participada por la consultante, que centralizará el negocio de energías renovables en España y en el resto del mundo, a través de uno o varios aumentos de capital con cargo a aportaciones no dinerarias (filialización). La sociedad cabecera es una sociedad dependiente del grupo de consolidación fiscal cuya sociedad dominante es la consultante.
Los activos que serían aportados a la sociedad cabecera en la filialización están formados por las participaciones en las sociedades españolas, a través de las que la sociedad absorbida realizaba el ejercicio indirecto de su objeto social en España, las mini-centrales y los elementos patrimoniales asociados al área de aerogeneradores.
Sobre estas bases, la sociedad cabecera pretende acoger la filialización al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, mediante canje de valores o aportaciones no dinerarias en relación con la adquisición de las filiales, y como aportaciones no dinerarias de rama de actividad en el caso de las mini-centrales y de la sociedad B por un lado, y del área de aerogeneradores por otro.
En relación con la filialización de las mini-centrales y de la participación en la sociedad B, que conforman la rama del grupo dedicada a la actividad empresarial de producción de energía hidroeléctrica en España, esta rama está compuesta por:
- La sociedad B y el resto de sociedades que tienen por objeto la generación y explotación de energía eléctrica mediante mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica, titulares de estos elementos patrimoniales.
- Las mini-centrales con sus construcciones, terrenos, maquinaria e instalaciones técnicas, que registran ingresos acumulados en 2011 (hasta octubre) por un importe aproximado de 18 millones de euros.
- Todos los contratos y relaciones jurídicas relativos a las mini-centrales, a la sociedad B y al resto de filiales dedicadas a esta misma actividad, incluidos los contratos de mantenimiento, operativa y gestión de las mini-centrales y el departamento encargado de estas funciones.
El mantenimiento, operativa y gestión de las mini-centrales es el "core business" de esta rama, que a 31 de diciembre de 2011 se compone de 73 personas.
El departamento sólo presta sus servicios de mantenimiento y gestión de las centrales a las mini-centrales así como a la sociedad B y al resto de filiales dedicadas a esta misma actividad.
- El personal que desarrolla los servicios de dirección, gestión, administración y explotación de las mini-centrales y las filiales, que comprende unos 739 empleados a 31 de diciembre de 2011, y que será objeto de cesión a la sociedad cabecera.
Son objeto de aportación todas las mini-centrales propiedad de su anterior titular (sociedad absorbida), y con posterioridad a la filialización, la consultante no será propietaria directa de ninguna central productora de energía hidroeléctrica.
En relación con la filialización del área de aerogeneradores, que es la rama de grupo dedicada a la reventa y distribución de aerogeneradores entre las filiales, esta rama está compuesta por:
- Las existencias, derechos de crédito y anticipos relativos a aerogeneradores, registrando esta área ingresos acumulados en 2011 (hasta octubre) por un importe aproximado de 41 millones de euros.
- Todos los contratos y relaciones jurídicas relativos al área de aerogeneradores, incluyendo su posición contractual en el acuerdo marco con la sociedad tercera, así como el personal encargado de la gestión y operativa de esta rama.
- El personal que desarrolla los servicios de dirección, gestión, administración y explotación del área de aerogeneradores, que será objeto de cesión a la sociedad cabecera.
Una vez desarrollada la filialización, la consultante no realizará en ningún caso la actividad de reventa y distribución de aerogeneradores a entidades de su grupo o a terceros, en la medida en que esta rama sólo será desarrollada por la sociedad cabecera en adelante.
El personal encargado de los servicios de apoyo a la gestión (administración, servicios jurídicos, servicios financieros, compras, servicios informáticos, servicios de oficina o recursos humanos) se mantendrá en la consultante, sociedad que centraliza la prestación de este tipo de servicios.
A tales efectos, la consultante y la sociedad cabecera firmarán en el momento de la filialización un contrato específico para la prestación de servicios de apoyo a la gestión a la sociedad cabecera, por el que ésta pagará a la consultante una contraprestación acorde con el valor normal de mercado de estos servicios.
De esta forma, la sociedad cabecera realizará las actividades propias de la explotación y gestión de las ramas de mini-centrales y del área de aerogeneradores, así como la gestión y dirección de las filiales, en las mismas condiciones en que se hacía en la consultante y, con anterioridad a la fusión, en la sociedad absorbida.
La consultante no realiza, directamente, ninguna actividad de producción de energía eléctrica significativa distinta de la realizada a través de las mini-centrales, que supone aproximadamente un 1% de los ingresos totales de la consultante en 2011. Esta misma conclusión se obtiene con el área de aerogeneradores, que supone aproximadamente un 2,5% de dichos ingresos.
En ambos casos, la totalidad de los activos afectos a los negocios que generan estos ingresos serán objeto de aportación en la filialización.
Los motivos económicos por los que la consultante realiza la filialización serían los siguientes:
- Como continuación de la fusión, el grupo está inmerso en un proceso de implementación de una nueva estructura societaria y de gobierno del grupo de sus sociedades dependientes, en virtud del cual las sociedades filiales cabeceras de negocio asumirán la gestión y dirección efectiva de los negocios de energías renovables en sus respectivos ámbitos territoriales.
- La consultante pretende convertir a la sociedad cabecera en la sociedad que agrupe el negocio de las ramas de mini-centrales y del área de aerogeneradores, así como las participaciones que actualmente ostenta la consultante en sociedades integradas en el área España y resto del mundo. Las sociedades con activos renovables en EEUU y Reino Unido se gestionarán de forma independiente, integrándose en la estructura societaria y de gestión encabezada por las sociedades subholding en EEUU y Reino Unido.
- La filialización permite individualizar la gestión de estas áreas geográficas en la sociedad cabecera, permitiendo un mejor control de sus actividades y resultados y asignando objetivos específicos a sus gestores. La reorganización permite tratar a este grupo de activos de forma similar a la que se organizan otras actividades del grupo.
Cuestión planteada
Si la aportación de las mini-centrales y de la sociedad B y el resto de filiales dedicadas a esta misma actividad, como sociedades propietarias y explotadoras, directa o indirectamente, de mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica, tiene la consideración de aportación de rama de actividad en el sentido del artículo 83.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la aportación del área de aerogeneradores, encargada de la reventa y distribución de aerogeneradores eólicos entre las filiales dedicadas a la explotación y producción de energía eléctrica mediante la utilización de energía eólica como energía primaria, tiene la consideración de aportación de rama de actividad en ese mismo sentido.
Existencia de motivos económicos válidos para realizar la filialización, en los términos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por consiguiente, su resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII de su título VII a la operación de filialización.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si, respecto del personal encargado de los servicios de apoyo a la gestión (administración, servicios jurídicos, servicios financieros, compras, servicios informáticos, servicios de oficina o recursos humanos) que no es objeto de traspaso a la entidad beneficiaria de la aportación, sigue participando en las actividades económicas a través de un contrato de prestación de servicios, de manera que las actividades económicas se continúan realizando de forma análoga a como ahora se realizan.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Esta circunstancia se entiende cumplida en el presente caso, en primer lugar, respecto de la aportación de actividad de producción de energía hidroeléctrica en España, estando compuesta dicha actividad por la sociedad B y el resto de sociedades que tienen por objeto la generación y explotación de energía eléctrica mediante mini-centrales de producción de energía hidroeléctrica; las mini-centrales con sus elementos; los contratos y relaciones jurídicas relativos a las mini-centrales, a la sociedad B y al resto de filiales dedicadas a esta misma actividad, incluidos los contratos de mantenimiento, operativa y gestión de las mini-centrales y el departamento encargado de estas funciones; y el personal que desarrolla los servicios de dirección, gestión, administración y explotación de las mini-centrales y las filiales. Asimismo, dicha circunstancia se entiende cumplida en el presente caso, en segundo lugar, respecto de la aportación del área de aerogeneradores, estando compuesta dicha actividad por las existencias, derechos de crédito y anticipos relativos a aerogeneradores; los contratos y relaciones jurídicas relativos al área de aerogeneradores, incluyendo su posición contractual en el acuerdo marco con la sociedad tercera, así como el personal encargado de la gestión y operativa de esta actividad; y el personal que desarrolla los servicios de dirección, gestión, administración y explotación del área de aerogeneradores.
No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con motivo de que como continuación de la fusión, el grupo está inmerso en un proceso de implementación de una nueva estructura societaria y de gobierno del grupo de sus sociedades dependientes, en virtud del cual las sociedades filiales cabeceras de negocio asumirán la gestión y dirección efectiva de los negocios de energías renovables en sus respectivos ámbitos territoriales; de convertir a la sociedad cabecera en la sociedad que agrupe el negocio de las ramas de mini-centrales y del área de aerogeneradores, así como las participaciones que actualmente ostenta la consultante en sociedades integradas en el área España y resto del mundo; y de individualizar la gestión de estas áreas geográficas en la sociedad cabecera, permitiendo un mejor control de sus actividades y resultados y asignando objetivos específicos a sus gestores; permitiendo tratar a este grupo de activos de forma similar a la que se organizan otras actividades del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96