El contrato de fletamento con entidades públicas reúne los requisitos para calificarse como prestación de servicios sujeta a IVA, pero accede a la exención del artículo 22.4 LIVA cuando la aeronave se utiliza por entidad pública en cumplimiento de funciones públicas. La adquisición de bienes y servicios preparatorios de la aeronave (mantenimiento, reparaciones, transformaciones) también goza de exención bajo el mismo precepto, siempre que concurran las condiciones reglamentarias y exista documentación acreditativa del destino público de la aeronave.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de prevención y lucha contra incendios forestales, así como la realización de operaciones de salvamento de personas y otros trabajos aéreos. Suscribe un contrato con distintas entidades públicas con el objeto de la prevención y extinción de incendios forestales en virtud del cual pone a disposición de dichas entidades determinadas aeronaves debidamente preparadas para el vuelo y tripuladas. Para la preparación de dichas aeronaves adquiere servicios de diversa índole, como arrendamientos, reparaciones, mantenimiento, avituallamiento y otros necesarios para la navegación de los aparatos.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto del contrato de fletamento suscrito con las entidades públicas como de la adquisición de los bienes y servicios necesarios para la preparación de las aeronaves.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional, y el contrato de fletamento suscrito con la entidad pública según las especificaciones del escrito de la consulta debe ser calificado a los efectos del Impuesto como prestación de servicios.
2.- De conformidad con el artículo 22, apartados cuatro, seis y siete, de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…)
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(…)
c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.”.
La Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (BOE de 4 de diciembre) señala que a tales efectos se entenderá:
a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede el arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.
b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.
Con dicha Resolución, este Centro directivo vino a modificar la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas.
Con lo anterior puede concluirse que la cesión mediante contraprestación de las aeronaves efectuada por la consultante a favor de las entidades públicas, debidamente pertrechadas para su vuelo y para realizar la finalidad exigida, tiene la consideración de contrato de fletamento.
Dicho contrato de fletamento está sujeto aunque exento del Impuestos, en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, pues se trata de una aeronave utilizada por una Entidad pública en el cumplimiento de una función pública.
3.- Por otra parte, en relación con los productos de avituallamiento adquiridos por la consultante para pertrechar las aeronaves, así como los servicios adquiridos por la misma directamente relacionados con las necesidades de las aeronaves, debe indicarse, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, que es necesario que el adquirente de esos bienes y servicios sea directamente la entidad pública que utiliza las aeronaves para el cumplimiento de sus funciones públicas, circunstancia que no parece concurrir en el supuesto planteado en el que es la entidad consultante quien es destinataria de dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Por tanto, ni a las entregas de bienes para el avituallamiento de las aeronaves ni a las prestaciones de servicios, aunque estuvieran directamente relacionadas con las necesidades de las mismas, les será de aplicación las exenciones contempladas en los apartados seis y siete, respectivamente, del artículo 22 de la Ley del impuesto, por lo que el proveedor de esos bienes y servicios deberá repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre la consultante, que vendrá obligada a soportarlas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 22 RD 1624/1992, arts. 10