La DGT descarta que A, B y C configuren grupo consolidable ex art. 42 CC si el nivel de participación de A en C no alcanza control en los términos del precepto mercantil (mayoría de derechos de voto, facultad de nombrar administradores, o control de facto). En tal caso, no operaría la prohibición del art. 42.5 TRLIS. Sin embargo, la adquisición del 20% de valores de C no constituye elemento apto para reinversión (valores representativos de participación en capital son expresamente excluidos del art. 42 TRLIS como objeto de reinversión válida). La segregación de parte de la finca rústica de C sí resultaría apta si genera un bien nuevo del inmovilizado material o inversión inmobiliaria en los términos del art. 42.5 TRLIS, dependiendo de que se cumpla el requisito de adquisición a tercero ajeno al grupo.
Hechos
Las sociedades A; B y C tienen los siguientes socios, todos ellos personas físicas vinculadas por relaciones de parentesco:
- La sociedad A tiene como socios a las personas físicas PF1 (con una participación del 44,3037%, y el cargo de presidente); PF2 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de vocal); PF3 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de secretario); PF4 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de vocal); PF5 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de vicesecretario); PF6 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de vocal); PF7 (con una participación del 6,6455%, y el cargo de vocal); y PF8 (con una participación del 15,8227%, y el cargo de vicepresidente).
- La sociedad B tiene como socios a las personas físicas PF1 (con una participación del 95,16%, y el cargo de administrador único); y PF8 (con una participación del 4,84%).
- La sociedad C tiene como socios a las personas físicas PF1 (con una participación del 54,4793%, y el cargo de administrador solidario); PF2; PF3; PF4; PF5; PF6; y PF7 (con una participación del 1,30% aproximadamente cada una de ellas, y el cargo de administrador solidario la persona física PF5); y la sociedad B (con una participación del 39,69%).
Habida cuenta que las sociedades A y B comparten algunos socios personas físicas, podrían estar ante el supuesto de vinculación contemplado en el artículo 16.3.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las actividades que realiza cada una de estas sociedades son las siguientes:
- La sociedad A tiene como principal actividad la compra, venta y descascarillado de frutos secos, su manipulación e importación y exportación posterior. Es la sociedad con mayor activo del conjunto de las tres sociedades.
- La sociedad B realiza actividad de construcción y promoción de toda clase de obras así como la compra y venta de edificaciones.
- La sociedad C explota su principal activo, que es una finca rústica destinada principalmente al cultivo de la almendra y en menor medida al cultivo de olivos y la actividad cinegética. Forma parte de una cooperativa estando obligada a venderle toda su producción agrícola.
Ninguna de las sociedades realiza con las otras operaciones de tráfico ordinario. Las únicas operaciones vinculadas que merecen destacarse serían determinados contratos de préstamo y cuenta corriente con algunos de los socios.
La sociedad B adquirió por título oneroso su actual participación del 39,69% en la sociedad C en diversas compras, efectuadas a personas sin relación de parentesco y no vinculadas en el sentido del artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Para poder hacer frente a la adquisición de este inmovilizado financiero, tuvo que recurrir a un préstamo de una entidad bancaria.
Por otra parte, la sociedad A ha transmitido con fecha 7 de febrero de 2011 unos terrenos rústicos afectos a su actividad obteniendo una ganancia extraordinaria que deberá integrar en la base imponible. Dicha finca rústica formaba parte de su inmovilizado material y en ella se ha venido ejerciendo la actividad propia al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión. La finca se ha transmitido a una entidad sin ningún tipo de vinculación a los efectos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El propósito de la sociedad A es reinvertir la totalidad del importe percibido en dicha transmisión para adquirir a la sociedad B parte de los valores representativos de la participación de esta última en la sociedad C. Como consecuencia de esta reinversión, la sociedad A pasará a participar aproximadamente en un 20% de la sociedad C (en la cual no ostentaba participación alguna con anterioridad) y, a su vez, la sociedad B, con el importe obtenido en dicha transmisión, podrá hacer frente al préstamo y cancelar la deuda que asumió para adquirir las últimas participaciones compradas de la sociedad C. La reinversión en la compra de los valores de la sociedad C se pretende efectuar dentro de los tres años posteriores a la fecha en que se ha producido la puesta a disposición de la finca transmitida.
La sociedad A se plantea si la adquisición de ese inmovilizado financiero es un elemento apto para materializar la reinversión a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En caso de que no fuera posible, se plantea la posibilidad de adquirir a la sociedad C parte de la finca rústica que conforma principalmente su inmovilizado material, mediante segregación de la misma. De esta manera la sociedad A pasaría a explotar finalmente parte de la producción de esta finca dado que actualmente la sociedad C ni siquiera puede vender directamente su producción de almendra a la sociedad A pues está obligada a vender toda su producción a la cooperativa en la que está integrada.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad A junto con la sociedad B y la sociedad C forman un grupo de sociedades a los efectos de la prohibición establecida en el artículo 42.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si solo se trata de entidades vinculadas a las que no resulta aplicable tal limitación.
2. En el supuesto de que no tengan la consideración de grupo, si la adquisición de aproximadamente el 20% de los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad C es un elemento apto para materializar la reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión del elemento patrimonial efectuada por la sociedad A.
3. En el caso de que no sea posible la reinversión de valores representativos de la sociedad C, se plantea la operación alternativa consistente en adquirir mediante segregación de parte de la finca rústica que forma parte del inmovilizado de la sociedad C y si ello sería un elemento apto para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios.
4. En cualquier caso, si se cumplirían razonablemente el resto de condiciones para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, permitiendo deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en dicho artículo integradas en la base imponible, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en el mismo.
El apartado 5 de este artículo 42 del TRLIS establece que:
“5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con este precepto, no se entiende realizada la reinversión si la adquisición se realiza a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
El artículo 16 del TRLIS establece en su apartado 3 que:
“3. (…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. (…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada con el escrito de consulta, la persona física PF1 es el administrador único de la sociedad B, y a su vez, es presidente del consejo de administración de la sociedad A (siendo miembro del mismo). Adicionalmente, las personas físicas PF1 y PF5 son administradores solidarios de la sociedad C, y a su vez son presidente y vicesecretario, respectivamente, del consejo de administración de la sociedad A (siendo miembros del mismo).
Atendiendo a los hechos anteriores, no es posible determinar si las tres sociedades (A-B-C) forman grupo mercantil con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) del Código de Comercio.
No obstante lo anterior, cabe traer a colación la consulta nº 1 emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOICAC Nº 83/2010, la cual establece que, “(…), no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas “entidades de propósito especial”, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.”
Al respecto, el artículo 3.2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 24 de septiembre), establece que:
“2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial. Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma. Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”
En virtud de lo anterior, siguiendo la interpretación recogida en la mencionada consulta (nº 1 BOICAC 83/2010), si bien las sociedades A, B y C no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra, cabría apreciar la existencia de grupo mercantil, en la medida en que dichas sociedades parecen estar controladas, directa e indirectamente, por cualquier medio, por varias personas físicas, vinculadas por relaciones de parentesco, las cuales parecen actuar conjuntamente o hallarse bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
En efecto, de todos los hechos anteriormente analizados se desprende que las sociedades A y C están participadas, directa e indirectamente, por los mismos socios- personas físicas- (PF1 a PF 8), siendo todos ellos familiares próximos. Adicionalmente, el socio PF1 es accionista mayoritario de las tres sociedades (A (44%); B (95%) y C (92,01%), siendo adicionalmente, administrador de las tres sociedades señaladas. Los hechos anteriores nos llevan a presumir la existencia de actuación conjunta de las tres sociedades (A, B y C), bajo la dirección única de PF1, por lo que A, B y C formarían un grupo mercantil con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio.
En virtud de lo anterior, al amparo de lo dispuesto en la indicación Decimotercera del artículo 260 del TRLSC, la sociedad consultante (A), sociedad de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.
En virtud de lo anterior, dado que el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS determina que no se entiende realizada la reinversión si la adquisición se realiza a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, y en el caso concreto planteado en el escrito de consulta los elementos que la sociedad A adquiriría a la sociedad B serían valores representativos de la participación en el capital de la sociedad C, no se entendería realizada la reinversión, de manera que no resultaría posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la operación planteada como primera alternativa en el escrito de consulta.
Asimismo, dado que el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS determina que no se entiende realizada la reinversión si la adquisición se realiza a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, y en el caso concreto planteado en el escrito de consulta los elementos que la sociedad A adquiriría a la sociedad C sería parte de la finca rústica que conforma principalmente su inmovilizado material la cual explota directamente en su actividad agrícola, no se considera que la parte de dicha finca rústica pueda considerarse un elemento nuevo, por lo que no se entendería realizada la reinversión, de manera que no resultaría posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la operación planteada como segunda alternativa en el escrito de consulta.
Aparte de que, como se acaba de indicar, las alternativas de elementos patrimoniales planteadas en el escrito de consulta no resulten aptas para materializar la reinversión, puede señalarse lo siguiente en lo que se refiere al elemento patrimonial transmitido por la sociedad A:
Al margen de que se cumplan los restantes requisitos que plantea el artículo 42 del TRLIS, su apartado 2 establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
En el escrito de consulta se manifiesta que el elemento patrimonial transmitido por la sociedad A es una finca rústica que formaba parte de su inmovilizado material y donde se ha venido ejerciendo la actividad propia al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión. De ser así, parece que puede considerarse un elemento patrimonial transmitido susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42