Las opciones sobre acciones ejercidas por herederos tras el fallecimiento del empleado original constituyen rendimientos del trabajo en especie del heredero (art. 17.1 LIRPF), no del difunto. Se devenguen al ejercicio de la opción, valoradas por la diferencia positiva entre el precio de cotización y la cantidad satisfecha. El fundamento es que el derecho de los herederos a ejercitar las opciones representa una manifestación económica derivada indirectamente del trabajo personal del causante, siendo equiparable a pensiones de viudedad u orfandad; la intransmisibilidad inter vivos no impide esta calificación como rendimiento del trabajo del heredero.
Hechos
Opciones sobre acciones concedidas en los ejercicios 1999 y 2000 cuyo titular, empleado de la compañía emisora, fallece sin ejercitarlas. En las condiciones del acuerdo de concesión se reconoce la transmisibilidad de las opciones a los herederos del empleado en el supuesto de fallecimiento del mismo, quienes deberán ejercitar tales opciones en un plazo máximo de dos años desde el fallecimiento.
Cuestión planteada
Tributación del ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los herederos.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 17.1 y 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29, en adelante LIRPF), la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie.
Dicho rendimiento, si se trata de opciones intransmisibles inter vivos (como las opciones objeto de consulta), se devenga en el momento en el que se ejerciten los derechos de opción de compra, valorándose, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
Respecto al supuesto consultado, debe descartarse en primer lugar la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta obtenida por el fallecido, toda vez que no ejercita él las opciones sobre acciones devengándose la correspondiente retribución en especie.
En el contrato de adjudicación y en las normas del plan de incentivos aportados consta el derecho a favor del empleado a ejercitar las opciones sobre acciones recibidas y a percibir la totalidad de la retribución, si no muere durante el plazo de ejercicio fijado. En caso de cumplirse la condición suspensiva de su fallecimiento se hace constar asimismo el derecho de los herederos del trabajador a ejercitar las opciones pendientes a la fecha del fallecimiento.
Se distinguen, por tanto, dos derechos que habilitan a sus titulares, conjuntamente, a percibir la totalidad del importe de la retribución. Un derecho principal a favor del empleado que percibe las opciones y otro derecho accesorio o subordinado a favor de sus herederos, quienes podrán ejercitar las opciones en un plazo determinado, nunca con posterioridad a la fecha de vencimiento original de la opción.
En consecuencia, los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo de los herederos conforme al artículo 17 de la LIRPF, al derivar directa o indirectamente del trabajo personal, si bien no del contribuyente sino de un tercero, lo cual no es obstáculo para su calificación como rendimientos del trabajo pues tal consideración tienen las pensiones de viudedad y orfandad, entre otras.
Por otra parte, tratándose de opciones intransmisibles y, en consecuencia, posponiéndose el devengo tal y como se ha señalado, debe analizarse la existencia de un periodo de generación del rendimiento y, en su caso, la aplicación de porcentajes de reducción al mismo, según establece el artículo 18 de la LIRPF.
Para el supuesto específico de opciones sobre acciones, el artículo 11.3 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de día 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, especifica que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
Por tanto, la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones que tengan un período de generación superior a dos años, se encuentra condicionada a que no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual, es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
Según se indica en el escrito de consulta remitido, la concesión de opciones al trabajador se produce en los ejercicios 1999 y 2000, lo que implica regularidad en la concesión y, por tanto, incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículos 17, 18; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11.