Las entidades artísticas residentes en Francia, Holanda, Reino Unido y Hungría que obtienen rentas de fuente española quedan sujetas a los convenios doble imposición suscritos entre España y dichos países. Estos convenios contienen disposiciones específicas sobre tributación de rentas de artistas y deportistas que permiten la imposición en la fuente española, condicionando la obligación de retención a la acreditación previa de residencia fiscal mediante certificado emitido por las autoridades competentes del país de residencia.
Hechos
La consultante, una empresa residente en España, contrata artistas que son trabajadores dependientes de distintas entidades (asociaciones sin ánimo de lucro y sociedades) para la realización de funciones en España durante un fin de semana. Dichas entidades son residentes a efectos fiscales de Francia, Holanda, Reino Unido y Hungría.
Cuestión planteada
Obligación de practicar retención por IRNR.
Contestación
En primer lugar será necesario conocer la residencia a efectos fiscales de las entidades de artistas (asociaciones sin ánimo de lucro y sociedades). Se indica que son residentes fiscales en Francia, Holanda, Reino Unido y Hungría. Para la aplicación de los correspondientes convenios para evitar la doble imposición, será necesario que dichas entidades acrediten su residencia fiscal mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de sus respectivos países.
Siendo este el caso, se trata de entidades, residentes en los citados países a efectos de los convenios correspondientes, que obtienen rentas de fuente española. Serán por tanto aplicables los siguientes Convenios para evitar la doble imposición:
- Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997);
- Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 9 de julio de 1984 (“Boletín Oficial del Estado” de 24 de noviembre de 1987);
- Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014);
- y el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (“Boletín Oficial del Estado” de 16 de octubre de 1972).
En todos los Convenios citados existe un artículo específico que regula la tributación de las rentas que un residente de un Estado obtenga del ejercicio de la actividad personal en el otro Estado (España, en este caso) en calidad de artista y/o deportista.
En efecto, los distintos artículos mencionados establecen lo siguiente:
CDI España-Francia, artículo 17:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, personalmente y en calidad de tal, se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista.
3. No obstante las disposiciones del apartado 1 y de los artículos 14 y 15, las rentas derivadas de las actividades ejercidas, personalmente y en calidad de tal, por un artista del espectáculo o un deportista residente de un Estado contratante, en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado cuando dichas actividades desarrolladas en el otro Estado son financiadas principalmente por fondos públicos del primer Estado, de sus entidades territoriales o de sus personas jurídicas de derecho público.
4. No obstante las disposiciones del apartado 2 y de los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista del espectáculo o un deportista, personalmente y en calidad de tal, residente de un Estado contratante, en el otro Estado contratante, son atribuidas, no al propio artista o deportista sino a otra persona, estas rentas sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado contratante cuando esta otra persona esté financiada principalmente por fondos públicos de este otro Estado, de sus entidades territoriales, o de sus personas jurídicas de derecho público.”.
CDI España-Hungría, artículo 17:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado Contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista.
3. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 de este artículo, las rentas mencionadas estarán exentas de gravamen en el Estado Contratante donde se ejerza la actividad del artista o deportista, siempre y cuando esta actividad esté sufragada en su mayor parte por fondos públicos de este o del otro Estado o que la actividad sea ejercida dentro del marco de convenios culturales u otros acuerdos concertados entre los Estados Contratantes.”.
CDI España-Reino Unido, artículo 16:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 14, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o en calidad de músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 14, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en esa calidad se atribuyan no al propio artista o deportista sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista.”.
CDI España-Holanda, artículo 18:
“No obstante las disposiciones de los artículos 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen.”
En el caso planteado en la consulta, los artistas son trabajadores dependientes de distintas entidades residentes del otro Estado, por lo que las rentas derivadas del ejercicio de su actividad personal en territorio español en su calidad de artista, no se imputan directamente al artista, sino a otra persona interpuesta, que es la entidad (asociación sin ánimo de lucro y sociedades) para la que trabajan. En estos supuestos, los Convenios con Francia, Hungría y Reino Unido prevén esta situación en su apartado 2, permitiendo que España, como Estado donde se realiza la actividad, pueda gravar esas rentas. Por tanto, en el supuesto de que los artistas estén comprendidos en el ámbito subjetivo de los correspondientes artículos y, en su caso, en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en adelante), las citadas rentas pueden someterse a imposición en España, sin limitación alguna, conforme a la normativa interna española. No obstante, en el caso de las entidades residentes en Francia y Hungría, esas rentas podrían quedar exentas si resultase de aplicación lo señalado en los apartados 17.4 del Convenio con Francia o 17.3 del Convenio con Hungría.
Por otro lado, el Convenio con Holanda no contiene un apartado 2 del artículo 18, referido al gravamen de las rentas derivadas de la actividad de artistas y deportistas percibidas a través de otras entidades. Se trata de un Convenio antiguo, de fecha anterior al MCOCDE de 1992, fecha en la que se aprueba un nuevo Modelo que ya incorpora esta cláusula relativa a las sociedades interpuestas. Aún en este caso, la conclusión a la que debe llegarse es idéntica a la examinada anteriormente, como ha aclarado doctrina reiterada del Tribunal Supremo.
En este sentido, como indica la STS 5265/2008, de 11 de junio, cuando se trata de pagos realizados a una sociedad, y no directamente a un artista, de los Comentarios al artículo 17 del MCOCDE se deduce que el apartado 1 del artículo 17 del MCOCDE se aplica tanto a las rentas percibidas directamente como a las percibidas indirectamente (es decir, a través de entidades interpuestas), a título individual, por un artista o deportista, siempre y cuando la legislación del Estado permita a dicho Estado hacer abstracción de las entidades interpuestas y tratar las rentas como si fueran percibidas por el individuo. Teniendo en cuenta lo anterior, la cláusula antiabuso contra la utilización de sociedades interpuestas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17 del MCOCDE, y por el que se levanta el velo de la sociedad y se grava directamente al artista o deportista imputándole las rentas y sujetándolo a tributación en el país donde las ha generado, está prevista para aquellos casos en que el Estado de la fuente no tiene autoridad legislativa para hacer abstracción de la persona que recibe la renta, permitiéndole así gravar directamente al artista o deportista.
Este criterio ha sido confirmado por las STS 2254/2011, de 13 de abril, 3172/2012, de 28 de marzo y 933/2013, de 28 de febrero.
En relación con lo anterior, debe indicarse que la legislación interna española sí prevé, desconociendo a efectos fiscales las mencionadas entidades interpuestas, dicho gravamen. En este sentido, el artículo 13.1.b).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece que:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
[…]
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
[…]
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
[…]”
Para analizar la tributación de las rentas obtenidas debe acudirse al TRLIRNR que, en su artículo 12.1, señala que “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”. Por su parte, el anteriormente reproducido artículo 13.1 del TRLIRNR precisa la posibilidad de gravar las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español que deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
Aunque, como señala el artículo 24.1 del TRLIRNR, “Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro…”, según el apartado 6:
“Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
[…]
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
[…]”.
La cuota tributaria está regulada en el artículo 25, según el cual:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
Con carácter general, el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
[…]”.
No obstante, según indica la disposición adicional novena del TRLIRNR, “en el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”.
En cuanto a la obligación de retener sobre dichas rentas satisfechas, el artículo 31 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
[…]
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44. (…)”
En consecuencia, en la medida en la que el pagador sea una entidad de las comprendidas en el en el artículo 31.1 del TRLIRNR, éste deberá retener una cantidad equivalente a la cuota tributaria correspondiente, aunque teniendo en cuenta como base de retención únicamente el importe íntegro de los pagos efectuados.
El análisis anterior sólo es de aplicación en la medida en que, como parece desprenderse de lo indicado en la consulta, los pagos efectuados a dichas entidades (asociaciones sin ánimo de lucro y sociedades) tengan por finalidad retribuir las actividades personales de los artistas, no resultando necesariamente de aplicación si los pagos se hacen como remuneración de otro tipo de actividades que puedan desarrollar dichas entidades, casos en que podría ser procedente considerar otros artículos de los correspondientes Convenios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia, Reino Unido, Hungría art. 17
CDI Países Bajos art. 18
TRLIRNR RDLeg 5/2004, art. 13.1.b).3º