La operación se acogerá al régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación ≤10%) y concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2 del TRLIS. El origen de los valores (ampliación de capital o acciones propias) es indiferente para la calificación, así como la participación preexistente de la transmitente en la adquirente, que sí beneficia de integración en base imponible conforme al artículo 89.4.
Hechos
La entidad A, cuyos únicos socios son dos cónyuges, uno de los cuales actúa como administrador único de la entidad, participa en el 100% en el capital de B y en el 99,5652% en el capital de C. B posee el 0,4348% de C. Las tres entidades tributan en régimen de consolidación fiscal, si bien tienen intención de pasar a tributar en régimen individual.
Los principales elementos del activo de A son las participaciones en B y C. Por su parte, B posee 5 inmuebles destinados al arrendamiento, para lo cual cuenta con 2 personas contratadas a tiempo completo y una oficina independiente, así como participaciones superiores al 5% en dos sociedades alemanas dedicadas al arrendamiento.
La entidad B pretende proceder a la fusión inversa de la entidad A, con la finalidad de centralizar y disminuir costes de gestión, administración y financieros, así como los derivados de acuerdos y diferimiento en la llegada del dividendo hasta el último de los accionistas. La razón de realizar una fusión inversa y no una fusión directa es que ésta última conllevaría elevados costes y dificultades registrales en cuanto al cambio de titularidad de los inmuebles de B, así como los derivados de modificaciones en los contratos que B tiene firmados como arrendadora.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que la operación de fusión inversa se realiza con la finalidad de centralizar y disminuir costes de gestión, administración y financieros, así como los derivados de acuerdos y diferimiento en la llegada del dividendo hasta el último de los accionistas. La razón de realizar una fusión inversa y no una fusión directa es que ésta última conllevaría elevados costes y dificultades registrales en cuanto al cambio de titularidad de los inmuebles de B, así como los derivados de modificaciones en los contratos que B tiene firmados como arrendadora. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1