El arrendamiento de locales, oficinas o lofts está sujeto y exento del IVA solo si se destinan exclusivamente a vivienda habitual del arrendatario; cuando se alquilen para uso empresarial o profesional, o sin destino a vivienda, resultan sujetos y no exentos. El ejercicio de opción de compra sobre inmueble de uso mixto (50% vivienda, 50% uso profesional) genera sujeción y no exención en la parte destinada a actividad empresarial. El arrendamiento de apartamentos amueblados con servicios hoteleros accesorios está excluido de la exención. La venta de oficina o local carece de relevancia exentora por intención posterior del adquirente a destinarla a vivienda (la sujeción se determina por destino del vendedor en el momento de la transmisión). El arrendamiento de plazas de garaje y trasteros sigue el régimen de su bien principal: exento si anejos a vivienda exenta, sujeto y no exento si alquilados independientemente o como accesorios a locales empresariales.
Hechos
La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que destina las edificaciones construidas tanto a la venta como al arrendamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento de las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Contrato de arrendamiento de local, oficina o loft-despacho para su uso empresarial o profesional por el arrendatario, con y sin opción de compra.
- Ejercicio de la opción de compra en el contrato anterior, afectando la mitad de la construcción a su uso como vivienda y la otra mitad para su uso empresarial o profesional.
- Arrendamiento, por días, de apartamentos amueblados, incluyendo determinadas prestaciones de servicios accesorias.
- Venta de oficina, loft o local en la que el destinatario manifiesta su intención de destinarlo en todo o parte a su uso como vivienda.
Contrato de arrendamiento de plazas de garaje y trasteros, con y sin opción de compra.
Contestación
1.- Con respecto al arrendamiento de locales, oficinas o “lofts”, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…)”
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas), cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales.
Para que el arrendamiento de los locales, oficinas y “lofts” a que se refiere el escrito de consulta resulte sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido será necesario que los mismos estén destinados directa y exclusivamente a la vivienda por parte del arrendatario o su familia, no extendiéndose la exención a los arrendamientos de dichos inmuebles cuando no sean utilizados directamente por los arrendatarios o sus familiares como su lugar de habitación o morada y sean utilizados por éstos para otros usos.
Por tanto, para poder aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 será necesario que los edificios o parte de los mismos, además de ser aptos para vivienda, se destinen directa y exclusivamente a su uso como tal.
La acreditación del uso como vivienda o como oficina de la edificación o parte de la misma por parte del arrendatario podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
De acuerdo con todo lo anterior, dado que las edificaciones objeto de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta son locales, oficinas y lofts-despacho destinados al desarrollo de actividades empresariales por parte del arrendatario, no resultará de aplicación la exención establecida en el citado artículo 20.Uno.23º, tanto si existe opción de compra como si no.
Por lo respecta al alquiler de apartamentos amueblados (por días y acompañados de determinados servicios accesorios), el escrito de consulta no especifica qué tipo de servicios complementarios al arrendamiento son prestados, no obstante parece deducirse que se trata de arrendamientos de apartamentos turísticos amueblados en los que el consultante se obliga a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º.b).e´) de la Ley 37/1992, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto.
En caso contrario, es decir, cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos de apartamentos turísticos se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de edificaciones, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/l992, regula el tipo impositivo general del Impuesto, estableciendo, lo siguiente:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 91.Uno.2.17º de la Ley 37/1992, señala que tributarán al 8 por ciento:
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Asimismo, el artículo 91.Dos.2.2º señala que tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento:
“2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Dado que, como se ha indicado, las edificaciones objeto de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta son locales, oficinas y lofts-despacho destinados al desarrollo de actividades empresariales por parte del arrendatario, el tipo impositivo aplicable a estos arrendamientos será el general del 18 por ciento, con independencia de que exista o no opción de compra.
3.- En relación con los apartamentos turísticos objeto de arrendamiento y partiendo de la hipótesis de que tales arrendamientos se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto por ir acompañados de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, es necesario calificar dichas prestaciones para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.
En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
En el caso planteado en la consulta, el servicio principal consiste en el alojamiento en apartamentos turísticos amueblados. El resto de las prestaciones accesorias o complementarias a que se refiere el escrito de consulta no se especifican de forma detallada por el consultante, aunque puede deducirse que se trata de servicios habituales del sector hotelero, los cuales pueden considerarse como el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, por lo que el tipo impositivo aplicable al citado servicio principal será igualmente aplicable al resto de servicios accesorios.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.".
Por consiguiente, cuando el arrendador de una vivienda se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la consideración de servicios de hostelería. Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de alojamiento objeto de consulta, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.
4.- Con respecto al tipo impositivo aplicable a las entregas de oficinas, locales y “lofts”, el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 de la Ley 37/1992 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro Directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica”.
Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda.
Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.
Por tanto, cuando se entregue una vivienda (calificada urbanísticamente como tal y con su correspondiente licencia de primera ocupación que acredita su aptitud para ser utilizada a tal fin), que va a ser utilizada en todo o en parte con fines empresariales, el hecho de que el destino efectivo sea empresarial no obsta para que la primera entrega de la vivienda tribute al tipo reducido, aun cuando no se utilice por el adquirente para vivir en ella. Puesto que el destino lógico de la vivienda es el de residencia habitual, la primera entrega de la misma tributará al tipo reducido, aunque, de hecho, no sea utilizada como tal.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central que, en su Resolución número 00/3182/2004, de 1 de febrero de 2006, indicaba lo siguiente:
“(…)
Por tanto, a la vista de la normativa aplicable, en el presente caso la aptitud para uso como vivienda debe vincularse a la obtención de la cédula de habitabilidad y, en consecuencia, el hecho de que en el momento de la transmisión del inmueble se haya otorgado la cédula de habitabilidad, se torna como prueba necesaria de la controvertida aptitud que permite aplicar el tipo reducido.
La reclamante no acredita estar en posesión de las mencionadas cédulas de habitabilidad para aquellas partes del edificio sobre las que pretende plantear la aptitud de uso como vivienda. Simplemente ha quedado probado con el certificado del Ayuntamiento de XXXX la calificación urbanística de la parcela, esto es, del volumen de edificabilidad, usos a los que puede destinarse, retranqueos, etc, reseñando las características que el Plan Urbanístico atribuye a la misma. Es cierto que permite un uso residencial, pero también permite otros usos diferentes, como el terciario y al no acreditar la realidad física del inmueble en el momento de la trasmisión, no puede tener el valor probatorio pretendido por la reclamante.
(…)”
De conformidad con todo lo anterior, las entregas de oficinas, “lofts” o locales a que hace referencia el consultante en su escrito, en las que el destinatario manifiesta su intención de destinar el inmueble, en todo o parte, a su uso como vivienda, el tipo impositivo aplicable será del 8 por ciento (4 por ciento en caso de vivienda protegida), tanto si la vivienda se utiliza efectivamente como residencia del adquirente como si se utiliza como oficina, siempre y cuando las citadas edificaciones sean aptas para vivienda, es decir, cuando dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente consideradas, sean susceptibles de utilizarse como vivienda.
Por lo que respecta a la base imponible de estas entregas, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Asimismo, en el caso planteado en la consulta en el que el arrendatario de los locales, oficinas o lofts-despacho destinados al desarrollo de actividades empresariales referidos en el apartado 1 de la presente contestación, ejercite su opción de compra y afecte el inmueble adquirido en parte para su uso como vivienda y en parte para su uso como despacho u oficina, resultará igualmente de aplicación el criterio anterior, de forma que únicamente procederá aplicar el tipo reducido a la entrega derivada del ejercicio de la opción de compra cuando la edificación adquirida sea apta para vivienda, con independencia del uso dado por el adquirente.
Por lo que respecta a la base imponible de estas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el citado artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible en la primera entrega de las edificaciones estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, con independencia del método de cálculo de la misma.
5.- Finalmente el consultante pregunta sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de arrendamiento de plazas de garaje y de trasteros según se arrienden o no conjunta y simultáneamente con los apartamentos turísticos o con los locales y despachos a que se ha hecho referencia en el apartado 1 de la presente contestación.
Como se ha indicado, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 establece la exención del arrendamiento de “los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”.
De acuerdo con todo lo anterior, los arrendamientos de garajes y trasteros estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean accesorios a viviendas que igualmente se cedan en arrendamiento y éste resulte exento. En caso contrario, el arrendamiento de los garajes y trasteros no resultará exento.
Por otro lado, cuando los garajes y trasteros se arrienden aisladamente, la operación no estará exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo general del 18 por ciento.
Dado que las edificaciones objeto de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta son locales, oficinas y lofts-despacho destinados al desarrollo de actividades empresariales por parte del arrendatario, no resultará de aplicación la exención establecida en el citado artículo 20.Uno.23º, tanto si existe opción de compra como si no y tanto si las plazas de garaje y trasteros se arriendan conjuntamente con la unidad principal como si no.
Por lo que respecta a las plazas de garaje y trasteros que se arrienden conjuntamente con apartamentos turísticos, tales arrendamientos resultarán exentos cuando el arrendamiento del apartamento también lo esté de conformidad con los requisitos señalados en el apartado 1 de la presente contestación. En otro caso, el arrendamiento de la plaza de garaje y del trastero resultará sujeto y no exento, tributando al tipo general del 18 por ciento
Por otro lado, en el supuesto de que se formalice un derecho de opción de compra, a título oneroso, sobre los garajes y trasteros objeto de arrendamiento, se debe subrayar que la concesión de dicha opción de compra sobre tales inmuebles y el arrendamiento y la transmisión posterior, en su caso, de los mismos son operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se produce un arrendamiento y posteriormente, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá, por lo que respecta a la concesión de la opción, en el momento de formalizarse la referida opción.
Además, al tratarse de dos operaciones diferentes, las bases imponibles correspondientes a cada una de ellas también deben ser fijadas de forma separada.
Como ya se ha indicado, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación.
Por tanto, en el caso del derecho de opción de compra, la base imponible estará formada por el precio pactado.
A dicha operación, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene la consideración de prestación de servicios, se le aplicará el tipo general del 18 por ciento, puesto que no se trata de un supuesto de entrega de vivienda a los que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley 37/1992.
Finalmente, en el caso de que se ejercite la opción de compra y se adquiera, separadamente de la vivienda, la propiedad del garaje o del trastero arrendado, el tipo de gravamen aplicable será el general del 18%.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º, 91-Uno-2-17, 91-Dos-2-2º, 91-Uno-2-2º, 91-Uno-1-7º y 78