El diseño del proceso productivo y la fabricación de piezas de utillaje constituyen actividades empresariales sujetas al IVA (artículos 4, 5 y 8 LIVA): la primera como prestación de servicios, la segunda como entrega de bienes. La expedición a Italia de piezas destinadas a completarse en territorio italiano beneficia de la exención de exportación intracomunitaria (artículo 25 LIVA) siempre que concurran las condiciones de entrega intracomunitaria. La posterior expedición desde Italia a Estados Unidos de piezas ya acabadas constituye exportación extracomunitaria (artículo 21 LIVA) cuando Italia sea el lugar de suministro definitivo y existe desvinculación de la operación inicial.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que es contratada por una entidad establecida en los Estados Unidos para la fabricación, gestión y montaje de una pieza integrada destinada a formar parte de la estructura de un modelo de aeronave.
Se suscriben varios contratos en virtud de los cuales la consultante, por un lado, desarrollará el proceso productivo para la fabricación de las piezas integradas y fabricará el utillaje requerido en dicho proceso productivo y, por otro lado, se compromete a llevar a cabo la fabricación de dichas piezas integradas.
Para el diseño del proceso productivo y la fabricación tanto del utillaje necesario en dicho proceso como de las piezas integradas, la entidad estadounidense suministrará a la consultante las especificaciones técnicas así como los planos de diseño necesarios. Para la fabricación de las piezas integradas, suministrará, además, parte de la materia prima que será utilizada por la consultante en la obtención de dichas piezas.
Algunos de dichos materiales son objeto de transmisión por parte de la entidad contratante a la consultante y, otros, suministrados sin coste para esta última.
Finalizadas las piezas integradas, éstas serán objeto de expedición por parte de la entidad norteamericana a Italia en donde finalizará el proceso de acabado de las mismas. La entidad norteamericana no se encuentra identificada a los efectos del Impuesto en Italia.
Una vez finalizado el proceso las piezas serán objeto de exportación a Estados Unidos desde Italia.
Cuestión planteada
Se cuestiona acerca de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en el diseño del proceso productivo y la fabricación de piezas de utillaje así como por la fabricación de las piezas integradas por parte de la consultante.
Asimismo se cuestiona por la aplicación de la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley 37/1992 con ocasión de la expedición de las piezas a Italia y si, una vez éstas son acabadas en Italia, si la expedición de éstas a Estados Unidos puede ser considerada como exportación en los términos del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
Contestación
La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 08 de febrero de 2017, número V0346-17, que en consecuencia, queda anulada.
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del Impuesto, la consideración de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ella efectuadas estarán sujetas al Impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, la entidad consultante acuerda con una entidad establecida en Estados Unidos la realización de cuantas operaciones sean necesarias para la obtención de una pieza determinada destinada a ser instalada en una aeronave.
El acuerdo parece haberse formalizado en dos contratos diferenciados en virtud de los cuales, por un lado, la consultante se obliga al diseño del proceso productivo de las piezas y la fabricación del molde necesario en dicho proceso y, por otro lado, se compromete a la fabricación de las piezas objeto del acuerdo a través del proceso productivo previamente diseñado y utilizando el molde previamente obtenido. Para la fabricación de las piezas se utilizan, a su vez, materias primas facturadas por la estadounidense a la consultante o bien suministradas sin coste alguno.
Debe en primer lugar señalarse, como así hizo este Centro directivo con ocasión de la contestación a consulta vinculante de 6 de febrero del 2014 y número V0297-14 en relación con la fabricación y venta de moldes y la de piezas fabricadas con esos moldes, que de las características del proceso productivo parece desprenderse que la entrega del molde que ha de ser previamente fabricado por la consultante para la obtención de las piezas integradas debe ser analizado de forma independiente a la entrega de las piezas integradas fabricadas con los mismos.
Así, la venta del molde a la entidad norteamericana constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta pues no parece que el mismo vaya a ser objeto de expedición o transporte ni a otro Estado miembro ni a un país tercero de conformidad con lo establecido en el artículo 68 de la Ley 37/1992.
La consultante vendrá obligada, por tanto, a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha entrega sobre el cliente norteamericano mediante la expedición de la oportuna factura de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992. La cuota a repercutir será la que resulte de aplicar el tipo general del Impuesto sobre la base imponible constituida por la contraprestación acordada por las partes para el diseño del proceso productivo y la fabricación del utillaje.
La entidad norteamericana deberá soportar la cuota correspondiente del Impuesto si bien podrá solicitar su devolución en los términos y con los requisitos previstos en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992.
En efecto el artículo 119 bis número 3º de la citada Ley 37/1992 señala que: “3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
(…).”.
3.- Respecto de la fabricación y venta de las piezas integradas, este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
Del escrito de la consulta parece inferirse que los materiales aportados por la entidad norteamericana representan una parte no significativa del total de los utilizados por la consultante.
Sí debe tenerse en cuenta, en cualquier caso, que para valorar la importancia de los materiales aportados por la entidad estadounidense a la consultante no deben ser considerados como aportados por la primera aquellos que son objeto de transmisión por ésta a la consultante y que determinarán por parte de la estadounidense la realización de una entrega de bienes cuyo tratamiento fiscal habría de analizarse independientemente al de las operaciones objeto de esta consulta.
4.- En el caso en el que, teniendo en cuenta la totalidad de materiales aportados por la consultante, representasen éstos una parte insignificante respecto del total de los utilizados en el proceso productivo, la operación por ésta efectuada deberá ser calificada como prestación de servicios.
En ese caso, de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por tanto, la prestación de servicios no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, no estando sujeta al mismo, por ser el destinatario un empresario o profesional actuando como tal cuya sede de actividad económica no se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dicha prestación de servicios.
5.- Tratándose de una prestación de servicios, la expedición posterior de las piezas integradas por la entidad estadounidense a Italia constituiría, en principio, una operación asimilada a una entrega de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 que dispone que tendrán dicha consideración las transferencias “por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.
No obstante, este mismo precepto, en su párrafo segundo, letra d), señala que quedarán excluidas del concepto de operación asimilada a entrega de bienes aquellas transferencias de bienes que vayan a ser objeto de “una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.”.
El artículo 21 de la Ley 37/1992 hace referencia a la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad transponiendo el contenido del artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con lo anterior, si los bienes transportados por la entidad estadounidense a Italia son objeto en dicho Estado de una ejecución de obra y posterior remisión a un país tercero de acuerdo con el artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, el transporte de las piezas integradas a Italia efectuado por la entidad norteamericana no estaría gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En el caso en el que, conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la ejecución de obra efectuada por la consultante debiera ser calificada como entrega de bienes, ésta se entendería realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, pues las partes parecen haber acordado la expedición o transporte de las piezas desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Italia para su puesta a disposición a favor del adquirente.
Estando dicha entrega sujeta al Impuesto, ésta estaría exenta en caso de concurrir las condiciones establecidas en los artículos 25 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
Debe aquí recordarse el criterio de este Centro directivo, expresado entre otras en la consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1560-15, según el cual la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 requiere que el adquirente, la entidad norteamericana en la presente consulta, disponga de un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto (NIF-IVA) asignado por las autoridades fiscales de un Estado miembro distinto del Reino de España y sea éste comunicado al vendedor, como exige el artículo 13 del Reglamento del impuesto.
7.- Respecto de la calificación de la expedición de las piezas finalizadas, una vez ultimada su transformación en Italia, hacia el territorio de los Estados Unidos, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación de dicha operación correspondiendo, en su caso, a las autoridades tributarias italianas su determinación.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 21, 25, 68 y 69- . RIVA RD 1624/1992 art. 13