El Ayuntamiento que asume la gestión directa de urbanización tras incumplimiento del agente urbanizador actúa como empresario sujeto a IVA en la operación de urbanización, debiendo repercutir cuotas a propietarios. La deducibilidad del IVA soportado en gastos de urbanización se rige por las normas generales de deducción (arts. 92-114 LIVA), evaluándose conforme a la doctrina Securenta sobre prorrateo entre actividades económicas y no económicas, siendo deducible exclusivamente el proporcional a operaciones gravadas que generan derecho a deducción.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a completar la urbanización de unos terrenos, en lo que respecta a las infraestructuras de electrificación, ante el incumplimiento de la entidad sobre la que recaía la condición de agente urbanizador.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos efectuados tendentes a la terminación del proyecto de urbanización.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, ante el incumplimiento del agente urbanizador designado para efectuar la urbanización de unos terrenos, el Ayuntamiento consultante va a asumir la gestión directa tendente a la terminación del proyecto de urbanización.
En consecuencia, de acuerdo con los preceptos anteriores, el Ayuntamiento consultante, al prestar un servicio de urbanización organizando medios a tal fin, actúa como empresario o profesional, estando dicha operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, deberá repercutir sobre los propietarios de los terrenos las cuotas del Impuesto cuando les liquide las correspondientes cuotas de urbanización.
2.- En otro orden de cosas, la deducibilidad por parte del Ayuntamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la realización de las obras de urbanización objeto de consulta deberá realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto, cuya regulación esencial se encuentra en el Derecho comunitario, en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al Derecho interno a través de los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
La interpretación de estos preceptos debe hacerse a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la generalidad de los Ayuntamientos, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Por consiguiente, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las obras de urbanización por parte del Ayuntamiento consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
Dado que la urbanización de terrenos es una operación sujeta y no exenta del Impuesto y, en consecuencia, generadora del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, cumplidos el resto de requisitos legales, el Ayuntamiento consultante podrá deducir, conforme a lo establecido anteriormente, las cuotas que le sean repercutidas por la adquisición de bienes y servicios efectuadas como consecuencia de la urbanización de los terrenos referidos en la presente contestación.
3.- En cuanto a la forma de proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(...)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva.”.
Por consiguiente, el Impuesto deducible soportado por el Ayuntamiento consultante por la adquisición de bienes o servicios minorará el correspondiente Impuesto devengado por la realización de actividades empresariales que traiga causa de ese período de liquidación.
En el supuesto de que dicha resta determine un saldo a favor del consultante, el artículo 115 de la Ley 37/1992 dispone que “Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
(…)
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92 y ss-