La operación constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando la entidad realiza actividades de mediación o agencia por cuenta ajena, siendo considerada empresario o profesional conforme al art. 5 LIVA. Si actúa en nombre propio mediando en prestación de servicios, se reputará receptora y prestadora de los servicios por sí misma. La sujeción se produce en el desarrollo de actividad empresarial, siendo la base imponible la contraprestación íntegra recibida, salvo que concurra causa de exención.
Hechos
La mercantil consultante, es propietaria de un hipódromo en el que celebra carreras de caballos y gestiona apuestas internas sobre las mismas.
Por otra parte, es socia al 50 por ciento de una entidad mercantil en la que participa con otra entidad que también explota un hipódromo en la misma Comunidad Autónoma.
La mercantil participada por la consultante ha suscrito un convenio, por cuenta de sus socios, con la sociedad pública que tiene encomendada la coordinación de las carreras de caballo que sirven de soporte de las apuestas hípicas externas de ámbito nacional.
El objeto del convenio es garantizar que tenga lugar la celebración de las carreras de caballos y que éstas se ajusten a la normativa aplicable, percibiendo por ello unos ingresos que luego transfiere a sus socios.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, base imponible, de la operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15º, Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios.
(…)”
Del escrito de consulta se desprende que la entidad participada por la consultante ha suscrito el convenio del que se derivan los ingresos objeto de consulta, en nombre propio pero por cuenta de la consultante. De esta forma, adquiere los servicios de la consultante procediendo posteriormente a refacturarlos a la sociedad pública que tiene encomendada la coordinación de las carreras de caballos que sirven de soporte de las apuestas hípicas externas de ámbito nacional.
En consecuencia, tanto la entidad consultante como la entidad participada por ella que ha suscrito el convenio realizarán una prestación de servicios cuya contraprestación, a tenor de lo establecido en el texto de la consulta, se determina como una suma numeraria fija que va a pagar la referida sociedad pública por cada jornada hípica celebrada por la consultante. Estas cantidades podrían verse incrementadas, en su caso, por un complemento monetario que habría que satisfacer en el caso de que los ingresos de la consultante por este concepto y otras subvenciones de explotación que pudiera recibir no alcanzasen un mínimo monetario fijado en el convenio.
3.- Por otra parte, será necesario determinar la naturaleza de la contraprestación que va a satisfacer la sociedad pública a efectos de determinar su sujeción al Impuesto y la base imponible de la operación.
El artículo 78.Uno de la Ley establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Si la contraprestación tiene la consideración de subvención, su inclusión en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que realizara la consultante sólo procederá en la medida en que, como establece el artículo 78.Dos, número 3º, de la Ley, se trate de una subvención vinculada directamente al precio de las operaciones.
No obstante, podría tratarse de la contraprestación de una prestación de servicios independiente que realiza la consultante a esta sociedad pública, retribuyendo el compromiso de la consultante de celebración de las carreras y que éstas se adapten a los requisitos mínimos (tales como jornadas, horarios y número mínimo de caballos) para que sean soporte de las apuestas hípicas externas.
En estas circunstancias, los ingresos obtenidos por la consultante no tendrían la finalidad general de subvencionar su actividad sino que serían la contraprestación específica por el compromiso adquirido para celebrar las carreras y ajustar las mismas a los requisitos necesarios que posibiliten la realización de apuestas hípicas externas.
Por tanto, estos ingresos tendrán la consideración de contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando tanto la consultante como la entidad intermediaria obligadas a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las referidas prestaciones de servicios.
4.- Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer como deberá determinar la base imponible de la prestación de servicios que efectúa a su sociedad intermediaria y si, en particular, serán aplicables los preceptos establecidos en el artículo 79.Cinco de la Ley tratándose de una operación efectuada entre partes vinculadas.
En este sentido, el referido apartado cinco del artículo 79 establece que “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
(…)”.
En el supuesto considerado, y tal y como se establece en el escrito de consulta, la consultante mantiene dos sectores diferenciados en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. El primer sector, con prorrata de deducción del cien por cien, incluye la actividad de celebración de carreras de caballos y el segundo sector, la gestión de apuestas internas, operación exenta y sin derecho a la deducción. En el segundo sector diferenciado se aplica un régimen de prorrata especial.
Teniendo en cuenta que las prestaciones de servicios objeto de consulta se incluirán dentro de sus actividades de celebración de carreras de caballos, sector diferenciado con prorrata de deducción del cien por cien, no se dan las condiciones establecidas para la aplicación de la regla contenida en el artículo 79.Cinco de la Ley.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y dos; 5-Uno y dos11-15º; 78-Dos-3º y 79-Cinco