La transmisión de acciones españolas por no residentes en Reino Unido genera ganancia patrimonial sujeta a IRNR conforme al art. 13.1.i) TRLIRNR; sin embargo, el Convenio hispano-británico de 1975 limita la potestad tributaria española al art. 13 CDI, que solo permite gravamen en España si las ganancias derivan de bienes inmuebles o de establecimientos permanentes/bases fijas, descartando por tanto la sujeción a IRNR sobre plusvalías de simples participaciones accionarias.
Hechos
El consultante y su esposa, residentes en el Reino Unido, van a aportar las acciones de dos sociedades residentes en España, de las que poseen el 50% cada uno, a una sociedad residente en el Reino Unido, recibiendo a cambio acciones del capital social de esta sociedad. El activo de una de las sociedades residentes está compuesto en mas de un 50% por bienes inmuebles situados en territorio español. El activo de la segunda sociedad residente no está compuesto en mas de un 50% por bienes inmuebles situados en el territorio español, pero participa en el 37,5% en una sociedad cuyo activo está constituido en mas del 50% por bienes inmuebles situados en territorio español.
Cuestión planteada
Tributación de la mencionada operación
Contestación
El consultante y su esposa van a aportar las acciones de dos sociedades residentes en España a cambio valores de una sociedad no residente, se trata, por lo tanto, de la transmisión, por no residentes, de unas acciones emitidas por una sociedad residente en territorio español; en consecuencia les será de aplicación lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
Por ser residentes en el Reino Unido, les será de aplicación lo dispuesto en el Convenio hispano-británico para evitar la doble imposición, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y están, por tanto, sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales,
“1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, las acciones que se transmiten han sido emitidas en España por lo que, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada.
No obstante, al ser los transmitentes de las acciones residentes en el Reino Unido, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio hispano-británico que establece lo siguiente:
“GANANCIAS DE CAPITAL
1) Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se define en el párrafo (2) del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que estén sitos.
2) Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado
Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de la base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
3) No obstante las disposiciones del párrafo (2) de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la enajenación de buques o aeronaves utilizados en tráfico internacional y de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves sólo pueden someterse a imposición en ese Estado Contratante.
4) Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos (1), (2) y (3) de este artículo, solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que sea residente el transmitente.
5) No obstante las disposiciones del párrafo (1) de este artículo, las ganancias de capital derivadas de la enajenación de derechos de multipropiedad que puedan ser utilizados durante períodos que no excedan de cuatro semanas en cualquier año natural solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que sea residente el transmitente. A los efectos de este párrafo, para el cómputo de dicho período o períodos se tomarán en consideración todos los derechos de multipropiedad detentados por un residente de un Estado Contratante relativos a bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante.”.
Por lo dispuesto en dicho artículo, al no tratarse de la enajenación de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las acciones de las sociedades españolas sólo podrán someterse a imposición en el Reino Unido.
No estando sometida a imposición en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, las posibles ganancias tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones.
El hecho de que la ganancia obtenida no esté sometida a tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el vendedor) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residencia expedido por su autoridad fiscal para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del IRNR aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004).
En el supuesto de que el contribuyente no aportase el certificado de residencia en el Reino Unido, la ganancia obtenida no resultará exenta, por lo que estaría sujeta en España de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 13.1.i) del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. Art- 13-1-i)