La ejecución directa por el ayuntamiento de obras de urbanización de dominio público (pasarelas, puentes, redes de suministro, vías) mediante adjudicación de contratos confiere al ente local la condición de empresario a efectos de IVA. El ayuntamiento organiza los factores de producción necesarios para la urbanización, adquiere bienes y servicios (soportando IVA), y reparte costes entre propietarios actuando en nombre propio, configurando una actividad empresarial sujeta al Impuesto con obligación de facturación por las entregas de servicios realizadas.
Hechos
En el curso de un proceso de urbanización un ayuntamiento ha llegado a un acuerdo con los distintos urbanizadores para gestionar de forma directa la contratación y ejecución de determinadas obras de dominio público.
En virtud de dicho acuerdo, el ayuntamiento obtendrá financiación de algunos agentes urbanizadores para sufragar el coste de las citadas obras, devolviendo el importe financiado cuando el ayuntamiento repercuta a los propietarios de los terrenos las correspondientes cuotas de urbanización.
Por otro lado, el ayuntamiento también va a financiar parte de unas obras de construcción de unas infraestructuras de saneamiento y depuración cuya titularidad corresponde a un órgano dependiente de la Comunidad Autónoma a la que pertenece dicho ayuntamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, a efectos de facturación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Del escrito de consulta parece deducirse que el ayuntamiento consultante va a desarrollar de forma directa la gestión de una parte del planeamiento urbanístico mediante la adjudicación del contrato de ejecución de una serie de obras de dominio público tales como una pasarela peatonal, un puente para tráfico rodado, parte de la red de abastecimiento y del suministro eléctrico y una ronda de circunvalación.
Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización a través de este sistema atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.
De la caracterización de este sistema de ejecución del planeamiento se deriva que el ayuntamiento actuante es el que organiza los medios necesarios para la urbanización, aunque sea parcial, de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente Impuesto, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos.
La realización de tales funciones supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del Impuesto, de manera que el ente público debe repercutir el Impuesto sobre los propietarios afectados por la actuación y puede deducir, en la proporción que le corresponda, las cuotas soportadas para la realización de las tareas urbanizadoras que le sean repercutidas por las empresas adjudicatarias del contrato de ejecución de las obras.
2.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible “prestación de servicios” consistente en la ejecución de las obras de urbanización, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.
De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 de la Ley de Contratos del Sector Público cuyo texto es el siguiente:
“1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
(…)”
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, artículo 218 de la nueva Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del título I del libro II del citado Texto Refundido. En ese Título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido título I del libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:
“1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.
2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble.”.
Una vez precisado lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
En este sentido, el apartado cinco del artículo 218 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992.
Asimismo, el apartado seis del referido artículo 218 permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
En conclusión, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte del ayuntamiento consultante, debiendo soportar el Impuesto por los correspondientes costes de urbanización y, a su vez, repercutirlo a los propietarios de los terrenos afectados por el proceso de urbanización.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos.
3.- Con respecto al préstamo concedido por dos agentes urbanizadores al ayuntamiento para poder proceder a la contratación de las obras referidas en el escrito de consulta, se debe citar el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones financieras:
“(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
(…)”
De conformidad con el señalado precepto, la operación financiera consistente en la concesión de un crédito en dinero por parte de dos agentes urbanizadores al ayuntamiento consultante, es una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Con respecto a la emisión de facturas por el ayuntamiento consultante, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), establece los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
En concreto, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
El plazo en que debe expedirse la correspondiente factura viene regulado en el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en los siguientes términos:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”.
De acuerdo con lo anterior, el ayuntamiento consultante deberá expedir factura por cada una de las cuotas de urbanización cobradas, en su caso, con anterioridad a la recepción de las obras de urbanización a los propietarios de los terrenos afectados por el proceso de urbanización que está ejecutando. Una vez que se produzca dicha recepción, se emitirá factura por la totalidad de las cuotas pendientes de cobro, o por la totalidad si no hubo pagos anticipados, con independencia del momento en que se produzca este último.
5.- Finalmente, el ayuntamiento consultante pregunta sobre el tratamiento que debe darse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la financiación parcial por parte del mismo de unas obras de construcción de unas infraestructuras de saneamiento y depuración cuya titularidad corresponde a un órgano dependiente de una comunidad autónoma.
De acuerdo con la documentación que acompaña el escrito de consulta, el ayuntamiento consultante ha suscrito un convenio con dicho órgano autonómico y con una diputación provincial al objeto de proceder a la financiación de tales obras de saneamiento y depuración de aguas.
En virtud de dicho convenio, el ayuntamiento consultante y la diputación provincial financiarán parte de esas obras. El resto del coste no financiado por aquéllos será financiado por la entidad autonómica de saneamiento de aguas, que será la que, asimismo, reciba las obras e instalaciones una vez concluidas.
Por tanto, en relación con los importes entregados por el ayuntamiento consultante y la diputación provincial para financiar parte de las obras, se debe indicar que los mismos constituyen parte de la contraprestación de las obras que son puestas a disposición de la empresa autonómica de saneamiento de aguas por parte de la entidad designada para su ejecución.
En consecuencia, el pago efectuado por el ayuntamiento y la diputación, de parte de los importes de las obras de construcción, no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto realizadas por dichos entes en favor de la entidad autonómica, sino que constituyen el pago por un tercero de operaciones realizadas por la empresa contratista encargada de ejecutar las obras y la entidad autonómica, destinataria efectiva de tales obras.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-18º, 75 y 164-Uno-