La sociedad no ostentará condición de patrimonial en 2006 por cuanto, aunque pudiera acreditar concentración de capital y duración temporal superior a 90 días, el activo mayoritario permanece afecto a actividad económica (promoción y construcción de edificios). La mera inversión de dividendos en elementos patrimoniales no desafecta automáticamente el activo previo ni requalifica la naturaleza de la entidad; la calificación de patrimonial exige que más del 50 % del activo global se encuentre constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas durante el período de cómputo. En consecuencia, los dividendos repartidos tributarán conforme al régimen ordinario de sociedades, no como rentas patrimoniales en manos de la accionista.
Hechos
La consultante tiene por objeto social la promoción y construcción de edificios, el cual viene desarrollando. Tiene, además, una participación en una sociedad que tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Esta entidad, en el primer semestre de 2006, va a repartir un dividendo. Este importe será destinado por la consultante a inversiones financieras temporales y/o a la adquisición de inmuebles para su arrendamiento. De esta forma, el importe de las inversiones financieras, los inmuebles y la participación en la sociedad patrimonial representarán más del 50 por ciento del activo total de la consultante. Esta situación se mantendrá durante más de noventa días del ejercicio social.
Cuestión planteada
Si la consultante habrá de tributar como patrimonial en 2006 y cuál sería el régimen de tributación de los dividendos repartidos por la sociedad participada.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con dichas circunstancias, lo primero que hay que reseñar es que, según señala en su escrito, la consultante tiene por objeto social la promoción y construcción de edificios, el cual viene desarrollando. Es decir, desarrolla una actividad económica. No obstante, según manifiesta, se plantea la posibilidad que concurran las circunstancias señaladas para tener a su vez la consideración de sociedad patrimonial al destinar el importe procedente del dividendo repartido en elementos patrimoniales que parece considerar que no estarán afectos a su actividad económica,
Respecto de esta posibilidad, hay que señalar que son varias las dudas que surgen como consecuencia de los datos indicados en su escrito. En primer lugar, no es suficientemente claro el concepto de inversiones financieras temporales al que se refiere, ya que podrían tratarse elementos patrimoniales que pudieran quedar excluidos de la propia consideración de valores. Así, por ejemplo, si como señala el propio artículo 61.1 del TRLIS, se tratara de títulos que otorgasen una participación superior al cinco por ciento de los derechos de voto y que se poseyeran con la finalidad de dirigir y gestionar la participación.
En segundo lugar, los inmuebles adquiridos podrían tener la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en este caso la de arrendamiento, siempre que la consultante dispusiera de los medios que exige el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
En tercero y último lugar, y en cualquier caso, sería igualmente necesario tener presente lo dispuesto en el propio artículo 61.1del TRLIS, a tenor del cual, “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. De acuerdo con lo anterior, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, concurrirá en la entidad la circunstancia de que más de la mitad del activo no se encuentre afecto a actividades económicas.
Señaladas todas las circunstancias anteriores, no es posible determinar si la entidad debe tributar o no como sociedad patrimonial. En consecuencia, únicamente es posible contestar a la pregunta acerca de la tributación del dividendo percibido en función de las dos alternativas posibles.
Así, si la consultante debiera tributar como sociedad patrimonial, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 62.1 de TRLIS, según el cual, “la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho Impuesto.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta ley.
c) (…)”.
En la medida en que la base imponible de la sociedad patrimonial se cuantifica según lo dispuesto en el TRLIRPF es necesario tener en cuenta que su artículo 23.7 señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
En consecuencia, los dividendos que una sociedad patrimonial perciba de otra entidad, en la medida en que dichos dividendos procedan de beneficios que hayan tributado en el régimen especial de las sociedades patrimoniales, no se integrarán en la base imponible de la sociedad perceptora. Lógicamente, tampoco tendrá derecho a aplicar ninguna deducción en la cuota como consecuencia de dichos dividendos.
Por el contrario, si la consultante no debiera tributar como sociedad patrimonial en 2006 y lo hiciera en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo al precepto indicado el dividendo deberá integrarse en su base imponible, teniendo derecho a aplicar una deducción por doble imposición de dividendos del 50 por ciento, en los términos en que aparece regulada en el artículo 30.1 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 61, 62