La anulación del fondo de reversión por cambio normativo (transición a PGC 2007) no genera efecto en la base imponible del IS del ejercicio 2008 ni en los pagos fraccionados, dado que la reclasificación contable derivada de los ajustes de transición (eliminación del fondo contra partida de inmovilizado o reconstitución como provisión) se realiza fuera del resultado contable ordinario, sin impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de referencia conforme al artículo 10.3 TRLIS.
Hechos
Las consultantes son dos entidades, una sociedad A, dominante de un grupo que desde 2006 viene tributando en el régimen de consolidación fiscal, y una sociedad B, dependiente de la anterior, la cual posee el 100% de su capital social.
En el pasivo de la sociedad B aparece la cuenta 144 "Fondo de reversión", que se debe a tres estacionamientos subterráneos construidos por ella en unos terrenos pertenecientes a dos Ayuntamientos, y explotados por dicha sociedad e régimen de concesión administrativa.
El problema que se plantea es la obligada desaparición, en el ejercicio 2008, del citado fondo de reversión, a causa de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad.
Cuestión planteada
Si es correcta la interpretación de que la anulación del fondo de reversión, no por haberse aplicado a su finalidad, sino a causa del cambio normativo impuesto por la reforma mercantil, tiene un efecto nulo en la cuenta de pérdidas y ganancias de 2008 y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, así como a efectos de los pagos fraccionados a cuenta del presente período impositivo (coincidente con el año natural).
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A este respecto, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), de 16 de noviembre, introduce modificaciones en el tratamiento de los activos sujetos a reversión.
En relación con la cuestión de si, con la aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad de 2007, las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la consulta 2 publicada en su Boletín nº 74 de junio de 2008, establece que:
“Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:
- En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c).
- No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:
Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.
Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.
- Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de reservas.”
De ello puede deducirse que la cuestión que surge en el caso planteado, se referirá al tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades del exceso que, en su caso, de acuerdo con la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas citada, se hubiera abonado a cuentas de reservas de la sociedad B consultante, dado que la reclasificación contable del fondo de reversión a cuentas de amortización acumulada no tiene efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha añadido una disposición transitoria vigésimo sexta al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativa al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, que dispone lo siguiente:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
En el caso planteado en el escrito de consulta se podría producir, en su caso, un abono en la cuenta de reservas por el exceso del fondo de reversión no reclasificado a otras cuentas, que tendría la consideración de ingreso, al tratarse de un incremento en el patrimonio neto de los descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, el cual define los ingresos como “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios”.
No obstante, en caso de producirse dicho abono a reservas, el mismo está relacionado con los gastos que se han imputado e integrado en la base imponible en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2008, con ocasión de la dotación del fondo de reversión. Cabe plantearse, por tanto, si dicho abono a reservas debe integrarse en la base imponible.
Tal y como señala el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, los abonos a reservas relacionados con gastos que fueron dotaciones a provisiones se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. No obstante, las provisiones a que se refiere el citado párrafo alcanzan fundamentalmente a aquellas que están relacionadas con elementos del activo, cuya reversión se produce por aplicación de nuevos criterios de deterioro de valor que recoge el PGC 2007, de manera que desaparecen las circunstancias que dieron lugar a una depreciación y que se producían de acuerdo con el PGC 1990.
Sin embargo, la dotación al fondo de reversión no responde a la finalidad señalada, de manera que
si el abono a reservas tiene por finalidad anular el efecto de un gasto que se ha integrado en la base imponible en periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, dado que ese mismo gasto se devengará en un ejercicio iniciado a partir de dicha fecha de acuerdo con los nuevos criterios de imputación contable, es decir, se corresponde de forma inequívoca en el momento de la primera aplicación del PGC 2007 con un mismo gasto que se devengará posteriormente como consecuencia de un cambio en el criterio de imputación, condición que no concurre en el caso de pérdida por deterioro y provisiones del nuevo PGC 2007, dicho abono a reservas no tendría efectos fiscales ni tampoco ese mismo gasto cuando se contabilice de nuevo en la cuenta de pérdidas y ganancias, en base a los nuevos criterios contables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Real Decreto-Ley 2/2008