Las prestaciones de capital derivadas del contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones de la empresa califican como rendimientos del trabajo en IRPF. La parte de la prestación que excede de las contribuciones imputadas fiscalmente y aportaciones del trabajador tributa como rendimiento del trabajo; la parte correspondiente a dichas contribuciones y aportaciones está exenta. Esta calificación es aplicable cuando el contrato cumple los requisitos de la disposición adicional primera del RDLeg 1/2002 (cobertura de jubilación, invalidez, incapacidad o dependencia severa).
Hechos
El consultante tiene derecho a percibir en octubre de 2007 la prestación por supervivencia en forma de capital derivada de un contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa en la que trabajó. Se trata de una póliza de seguro colectivo que instrumenta los compromisos por pensiones de la empresa con sus trabajadores, cuya contingencia cubierta es la supervivencia a los 65 años por parte de los asegurados. La empresa en la que trabajó el consultante figura como tomador del seguro, mientras que en el propio consultante se reúnen las condiciones de asegurado y beneficiario. La prima es abonada íntegramente por el tomador, y no es objeto de imputación fiscal a los asegurados. El asegurado no tiene reconocido ningún derecho de rescate.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la prestación en forma de capital derivada del contrato de seguro colectivo descrito.
Contestación
En primer lugar es preciso señalar que, la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de las empresas de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Los compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, vinculadas a contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contingencias son: jubilación, fallecimiento, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, y por último, la dependencia severa o gran dependencia del partícipe tal y como se definen en Ley39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia.
Por tanto, el régimen fiscal aplicable a este contrato de seguro colectivo de capital diferido es el previsto para los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
A este respecto se debe señalar que el artículo 17.2.a) 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que en todo caso tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, la prestación percibida por el beneficiario de este contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no habían sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción.
Por tanto, cuando se trate de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, el contribuyente podrá aplicar el citado porcentaje de reducción a la parte de la prestación que corresponda a primas pagadas con anterioridad a esta fecha, y a las pagadas con posterioridad siempre que se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original. A estos efectos la consulta vinculante V1133-07 considera primas ordinarias las que cumplan en todo caso las características contenidas en la definición que el Diccionario de la Real Academia Española da para el término “ordinario”, “común, corriente o que ocurre habitualmente”.
La entidad aseguradora deberá practicar, en su caso, retención a cuenta sobre la cuantía satisfecha que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tenga la consideración de rendimientos del trabajo. Dicha retención se practicará teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 101.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, 101-1, DT 11; RD 439/2007 art. 80; RDLG 1/2002 DA 1; RDLG 3/2004 art. 94.