No es posible acogerse al artículo 61 TRLIS para la consideración de sociedad patrimonial en períodos iniciados a partir de 1.1.2007, por derogación del capítulo VI del título VII con efectos desde esa fecha. Sin embargo, las sociedades que hubieran tenido tal condición en todos los períodos desde 1.1.2005 pueden aplicar el régimen transitorio de disolución y liquidación de la DT 24ª si adoptan acuerdo de disolución antes del 30.6.2007 y cumplen las condiciones mercantiles dentro de los seis meses siguientes: requisito previo es acreditar la condición patrimonial ininterrumpida desde 1.1.2005.
Hechos
La entidad consultante se dedica, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria.
Se constituyó el 23/11/2005, estableciéndose en sus estatutos un ejercicio social comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año. El 29/12/2006 se elevaron a público los acuerdos adoptados por la Junta General Universal, entre los que figuraba el cambio de fecha del ejercicio social de 1 de octubre a 30 de septiembre de cada año.
Desde la fecha de su constitución, su único activo ha sido unos terrenos (urbanos no consolidados) incluidos en un plan especial de reforma interior (PERI), financiados en su mayor parte con una entidad financiera, sin disponer de ningún otro elemento, material o humano, asociado a actividad económica alguna.
Durante los ejercicios 2005 y 2006, la entidad presentó su declaración del Impuesto sobre Sociedades mediante el modelo 201 correspondiente al régimen general, en lugar de mediante el modelo 225 de las sociedades patrimoniales, motivo por el cual, el 26/12/2007, procedió a presentar sendos modelos 225 complementarios a los presentados en su momento.
El 29/06/2007, elevó a escritura pública el acuerdo de disolución y apertura del proceso de liquidación. No obstante, el 31/12/2007 se elevó a público el acuerdo adoptado por la Junta General de reactivación de la sociedad.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tiene previsto acordar de nuevo su disolución con anterioridad al 31/03/2008 para su posterior liquidación hasta la cancelación de los asientos registrales en fecha 30/09/2008, acogiéndose para ello al régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si es posible acogerse al artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción a 31/12/2006, permitiendo así la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales.
2. Si es posible aplicar el régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si se adopta el acuerdo de disolución con anterioridad al 31/03/2008, realizándose con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación regsitral de la sociedad en liquidación.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La consultante manifiesta que se dedica, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria, y que desde la fecha de su constitución, el 23/11/2005, su único activo ha sido unos terrenos, sin disponer de ningún otro elemento, material o humano, asociado a actividad económica alguna. De la información aportada no resulta posible determinar si la entidad consultante ha desarrollado o no una actividad de promoción inmobiliaria o qué actuaciones ha llevado a cabo con los terrenos. A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
En consecuencia, no resulta posible pronunciarse sobre si la sociedad lleva a cabo o no una actividad económica en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF y por tanto, si su activo está o no afecto a una actividad económica, en cuanto a la concurrencia de la primera de las circunstancias requeridas por el artículo 61.1 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Se trata de cuestiones de hecho que deberán quedar debidamente acreditadas por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En cuanto a la segunda de las circunstancias que han de concurrir para que la entidad tenga la consideración de sociedad patrimonial, de que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, nada se indica al respecto en el escrito de consulta. Asimismo, es preciso tener en cuenta el apartado 2 de este artículo 61, que establece que “no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales …”, lo cual se desconoce en el caso planteado.
No obstante, es preciso señalar que, en cualquier caso, en lo que se refiere al ejercicio 2005, la consultante no tendría la consideración de patrimonial, dado que las circunstancias establecidas en el artículo 61.1 del TRLIS deben concurrir durante más de 90 días del ejercicio social, condición que no se cumple en dicho ejercicio, pues la sociedad se constituyó el 23/11/2005 y su ejercicio económico coincidía con el año natural, por lo que no concurrirán en ella las circunstancias exigidas a efectos de la aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª