El devengo de los ingresos por venta se produce cuando se transfieren al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes (conforme al artículo 19.1 TRLIS y NRV 14ª PGC), independientemente de la transmisión jurídica o del momento del cobro; la imputación temporal en IS sigue el principio contable de devengo, siempre que se cumplan cumulativamente las condiciones de transferencia de riesgos/beneficios, ausencia de control/gestión por el vendedor, valoración fiable del ingreso y probabilidad de recibir los beneficios económicos. El IVA devengará simultáneamente al momento en que se cumplan las obligaciones del prestatario, conforme al artículo 75 LIVA.
Hechos
La entidad consultante adquirió en el año 2005 una finca rústica incorporada a una Junta de Compensación, condicionándose el pago del precio de la misma a la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación por parte del Ayuntamiento.
Con carácter previo a dicha aprobación, en octubre de 2008, la consultante enajenó dicha finca manteniendo, no obstante, el dominio y la posesión de la misma hasta el pago definitivo del precio. El pago del precio se efectuará en cuatro plazos abonándose el último en el plazo máximo de cuatro meses desde que se inscriba el proyecto de reparcelación en el Registro de la Propiedad.
Cuestión planteada
Se plantea cuál sería la imputación temporal de los ingresos derivados de la operación de venta señalada a efectos del Impuesto sobre Sociedades y cuál sería la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS recoge igualmente el principio de devengo como principio de imputación temporal en los siguientes términos:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En particular, atendiendo al principio de devengo recogido en el artículo 38 d) del Código de Comercio “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 de la Norma de Registro y Valoración 14ª, relativa a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, contenida en el Segunda Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC):
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
En el caso planteado, de los escasos hechos manifestados en la consulta consta que la entidad consultante mantiene tanto el dominio de la finca como la posesión de la misma hasta el completo pago del precio acordado, por lo que de si estas condiciones, y cualquier otra no manifestada en la consulta, resultase que la entidad consultante mantiene los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del bien, no se habría producido el devengo de un ingreso teniendo, en su caso, las cantidades percibidas la consideración de un cobro anticipado, por lo que el momento de la transferencia de tales riesgos y beneficios determinará el devengo de un ingreso a efectos contables que formará parte de la base imponible del periodo impositivo que corresponda.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En relación con la condición de empresario o profesional, el artículo 5 de la Ley dispone:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se re-putarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o pro-fe-sio-nales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 declara exentas las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten-gan la condición de edificables, incluidas las construc-ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa-bles para el desarrollo de una explota--ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te-rre-nos ca-lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de-más normas ur-banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica--ción por haber sido ésta autorizada por la corres-pondiente li--cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba-niza-ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex-cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú-blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla-vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran-smi-tan conjuntamente con las mismas y las ent-regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te-rre-nos no edi-ficables en los que se hallen enclavadas con-s-truc-ciones de carácter agrario indispensables para su explota-ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons-truc-cio-nes paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
3.- En relación con la transmisión planteada en el escrito de consulta, siendo el sujeto transmitente la entidad que realiza la consulta, se trata de una operación sujeta al impuesto, pues el consultante se considera empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el artículo 5 transcrito con anterioridad.
En el escrito de consulta se especifica que el pacto de reserva de dominio y posesión en favor del vendedor implica que el comprador del terreno dispondrá de él en el plazo máximo de cuatro meses desde que se inscriba el proyecto de reparcelación en el Registro de la Propiedad. Esto quiere decir que lo que realmente se está transmitiendo no es el terreno rústico bruto, sino una parcela que trae su causa en el anterior. Por tanto, habrá que determinar si la parcela que se transmite está exenta o no del impuesto.
Las entregas de terrenos en curso de urbanización no están exentas del impuesto. Por tanto, si en el momento en el que el terreno que se transmite se pone a disposición del adquirente está en curso de urbanización, será necesario repercutir el impuesto. Por el contrario, si el terreno no se encuentra en curso de urbanización en el momento de la puesta en posesión del adquirente, se tratará de una entrega de bienes exenta del impuesto que no implica repercusión del mismo.
La razón de que el momento determinante para la calificación del terreno sea el de la puesta en posesión del adquirente trae su causa en el artículo 75 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
5.- En lo que se refiere al concepto de “terreno en curso de urbanización”, la doctrina de esta Dirección General al respecto es la siguiente:
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Se hace necesario adaptar este criterio a otros supuestos existentes en la realidad económica. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie y el citado pago se hace efectivo en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
6.- El pago del precio de esta transmisión se realiza con anterioridad al momento en el que se conoce definitivamente si la operación está exenta del impuesto o no lo está.
En el supuesto de que la operación no se encontrase exenta, por los pagos realizados hasta el momento del devengo del impuesto (puesta en posesión del adquirente) se debería haber repercutido el citado tributo. Así se establece en el apartado dos del artículo 75 de la Ley:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Sin embargo, si la operación resulta estar exenta, entonces no habría lugar a la repercusión del impuesto con ocasión de la realización de los pagos anticipados.
El sujeto pasivo deberá actuar en función de las previsiones al respecto. Si se prevé que la entrega estará exenta, entonces no ha de repercutir el impuesto. Si se prevé que la entrega no va a resultar exenta, entonces deberá repercutir el impuesto por cada pago anticipado realizado.
Si llegado el momento del devengo el impuesto, las previsiones han resultado erróneas, entonces deberá proceder a la rectificación de la cuotas tal y como se señala en el artículo 89 de la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
En el caso planteado en la consulta, la rectificación tendría lugar como consecuencia de uno de los casos de modificación de la base imponible contenidos en el artículo 80 de la misma, en particular en el apartado seis:
“Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19