El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS es aplicable cuando concurren: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o dispone de establecimiento permanente; (ii) el aportante mantiene participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de aportación de participaciones por IRPF/IRNR sin EP, se requiere además que no sean empresas de gestión patrimonial, que la participación sea al menos 5%, y que se posea ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) tratándose de otros elementos patrimoniales aportados por residentes en UE, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio o equivalente.
Hechos
El consultante persona física, está casado en régimen de gananciales con la persona física D. Posee una participación del 20% en la entidad T. La entidad T es una sociedad cuyo capital social está distribuido en su totalidad entre cinco ramas familiares distintas. En concreto sus partícipes son la persona física consultante con un 20% de participación, la persona física O con un 20% de participación, la persona física J con un 20% de participación, todos ellos en régimen de bienes gananciales con sus respectivas esposas, la persona física A con un 20% de participación y el restante 20% del capital social queda distribuido entre varias personas físicas con un 8%, 6% y 6% respectivamente.
La entidad tiene como objeto social la adquisición, construcción, promoción, enajenación, explotación y el arrendamiento total o parcial, de toda clase de terrenos, solares, naves industriales y edificaciones urbanas de todo tipo. Asimismo, y de acuerdo a los estatutos sociales, las actividades enumeradas podrán ser realizadas por la sociedad tanto directa como indirectamente e incluso mediante su participación en otras sociedades.
La actividad de la entidad es principalmente, el arrendamiento inmobiliario tanto de locales comerciales e industriales como de viviendas, contando para ello con personal contratado a jornada completa y adicionalmente la actividad de promoción inmobiliaria, esta última actualmente centrada en la venta del stock de inmuebles terminados.
Durante los últimos años han existido diversas disputas y divergencias de pareceres entre los socios/ramas familiares de la sociedad que han dificultado la dirección de las actividades.
Los activos de la entidad T se desglosan en viviendas, garajes, trasteros, locales comerciales, naves industriales y oficinas.
Para evitar la dispersión futura de los derechos políticos de la sociedad, la persona física consultante se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria, la persona física consultante aportaría el 20% del capital social de la entidad T a una sociedad de responsabilidad limitada o Holding de nueva creación, o preexistente, de tal manera que, como consecuencia de dicha operación, adquirirá un porcentaje del 100% en el capital de la nueva sociedad, obteniendo dicha entidad un porcentaje en T del 20%.
Esta opción permitiría al consultante planificar y facilitar el relevo generacional, evitando la dispersión de sus derechos políticos y participaciones futuras, a la par que simplificará la futura toma de decisiones en la entidad T. Adicionalmente, le permitiría incorporar en su caso, a la nueva sociedad de cartera, o preexistente otros activos, que se destinen a actividades económicas centralizando la planificación y la toma de decisiones en el seno de dicha familia facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos de desarrollo empresarial bajo una gestión unitaria desde la entidad Holding.
La persona física aportante, ostentará en la sociedad de cartera o holding de nueva creación, más del 5% de su capital social.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(..).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante, aporte a la entidad Holding de nueva creación, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad T a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad planificar y facilitar el relevo generacional, evitando la dispersión de sus derechos políticos y participaciones futuras, a la par que simplificará la futura toma de decisiones en la entidad T. Adicionalmente, le permitiría incorporar en su caso, a la nueva sociedad de cartera, o preexistente otros activos, que se destinen a actividades económicas centralizando la planificación y la toma de decisiones en el seno de dicha familia facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos de desarrollo empresarial bajo una gestión unitaria desde la entidad Holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2