La ampliación de capital en una sociedad no residente participada no genera derecho a la deducción del artículo 37 TRLIS. Esta deducción solo cubre inversiones en nuevas adquisiciones de participaciones (alcanzando mínimo del 25% del capital) o constitución de filiales; las aportaciones posteriores a una participación ya existente no constituyen inversión deducible en el sentido del precepto, aunque sí podrían integrarse en el cálculo de la base imponible si concurren otros requisitos de vinculación con la actividad exportadora de la matriz.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de sociedades y tributa en régimen de consolidación fiscal.
Dicha entidad ha creado filiales en el extranjero (participando en más de un 25%), a través de las cuales se pretende fomentar la comercialización en el extranjero de productos fabricados y comercializados por las sociedades del grupo. Para ello las filiales adquirirán locales, en el país de constitución de la filial y en otros, para exponer los productos del grupo a potenciales clientes y clientes extranjeros, creando ambientes e instalando expositores con los productos, contratando medios de promoción publicitaria y disponiendo de equipos informáticos que permitan consultar catálogos. En dichos locales no se comercializarán ni distribuirán dichos productos, actividades que se realizarán a través de una red comercial y de distribución previamente existente, creada por otras sociedades del grupo.
En el ejercicio 2007, una de las entidades no residentes, participadas por la consultante en más del 25%, ampliará capital con el objeto de invertir en la adquisición de nuevos locales en los que exponen los productos del grupo a potenciales clientes.
Cuestión planteada
Se plantea si la inversión que se realice en la ampliación de capital de la sociedad no residente participada dará derecho a practicar la deducción prevista en el artículo 37 del TRLIS.
Contestación
El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece:
“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) (…)
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado”.
No obstante la Disposición final segunda, apartado 14.3 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio, ha incluido una nueva Disposición adicional décima al TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 2007, en cuyo apartado 3 se prevé: “Para determinar la deducción establecida en el artículo 37 de esta Ley, el porcentaje de deducción aplicable en los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 será del 12,9,6 y 3 por ciento, respectivamente.”
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
Respecto del primero de los requisitos, en la medida en que la consultante tenga al menos el 25% de participación en el capital de la entidad filial, la adquisición de los valores derivados de la ampliación de capital de aquella determinará el cumplimiento del primer requisito señalado ya que se adquieren participaciones en una sociedad extranjera, dando así cumplimiento al presupuesto de hecho establecido en la Ley.
El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, es decir que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora.
En definitiva, no es posible practicar la deducción cuando la entidad que realiza la inversión no tenga actividad exportadora o no exista relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones en filiales extranjeras con la actividad exportadora que debe realizar el mismo inversor.
No obstante, de forma excepcional, el artículo 78.1 del TRLIS, en el régimen especial de los grupos de sociedades, dispone expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones, entre ellas la correspondiente por actividades de exportación, estarán referidas a tal grupo de sociedades. Por tanto, es posible aplicar la deducción por actividad de exportación aunque la entidad que adquiere la participación en otra extranjera y la sociedad que realice exportaciones sean distintas, siempre que las dos formen parte del mismo grupo de sociedades que tribute en régimen de consolidación fiscal y que entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata.
En cualquier otro caso no será posible practicar la deducción, aún cuando las mismas se encuentren vinculadas o formen parte de un grupo de sociedades en los términos definidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En el caso planteado parece desprenderse que la actividad de la filial va a consistir únicamente en promocionar los productos de las entidades del grupo en el extranjero. De acuerdo con los hechos descritos, parece existir relación directa entre la inversión y la actividad exportadora de los bienes producidos por alguna entidad del grupo, dado que la inversión tiene como finalidad el disponer de las instalaciones adecuadas para promocionar y por tanto, fomentar la actividad exportadora del grupo.
En consecuencia, para el caso planteado la entidad que suscribe la ampliación de capital en una de las filiales podrá practicar la deducción a que se refiere el artículo 37.1 a) del TRLIS sobre el importe de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, esté efectiva y directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes de otras entidades del grupo derivada de tal inversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004 art. 37.