La modificación de la base imponible por créditos incobrables en IVA requiere cumplir con un plazo de prescripción vinculado al devengo del impuesto repercutido: dos años desde el devengo (norma anterior a 26 de diciembre de 2008) o un año desde el devengo (norma posterior). La modificación debe efectuarse en el plazo de tres meses siguiente a la finalización del período de prescripción, comunicándose dentro del plazo reglamentariamente establecido. El derecho a practicar la reducción caduca si no se ejercita dentro de ese trimestre, sin posibilidad de recuperación posterior para créditos cuyo plazo de prescripción se haya cumplido bajo la normativa anterior modificada por la Ley 4/2008.
Hechos
El consultante prestó una serie de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido entre julio y junio de 2008.
Todas las operaciones fueron efectuadas a plazo con un vencimiento inferior al año, resultando impagadas en dicha fecha.
Cuestión planteada
Plazo para proceder a la modificación de la base imponible por impago de créditos.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado cuarto, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción vigente en el momento de realizarse las operaciones descritas (junio y julio de 2008), disponía lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…)”
Con posterioridad, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto trascrito en el sentido de reducir el plazo de dos años que hasta entonces se exigía a un año.
En concreto, el citado artículo y apartado disponía, en extracto, lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…)”
Con el fin de evitar posibles distorsiones en el ejercicio de este derecho derivadas de la aplicación del nuevo plazo introducido por la Ley 4/2008, se establece en esta misma Ley una disposición transitoria, en concreto la tercera, que dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, puesto que el 26 de diciembre de 2008, fecha de entrada en vigor de la Ley 4/2008, el consultante, según indica en su consulta, era titular de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales había transcurrido menos de un año desde el devengo del Impuesto, el plazo para poder considerar tales créditos como incobrables era de un año desde el devengo de dicho Impuesto, es decir, desde junio y julio de 2008, según el caso.
Por tanto, a la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la documentación aportada por el consultante, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible en el caso concreto descrito en la consulta es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 4/2008, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de un año posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Finalmente debe tenerse en cuenta que la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27), modificó el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado, estableciéndose que el preceptivo plazo de un año para considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Sin embargo, esta regulación particular no resultaría de aplicación en ningún caso al presente supuesto dado que, según se indica en la propia disposición final tercera de Ley 11/2009, “a estos efectos se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año”.
Según manifiesta el consultante en el escrito de consulta, las operaciones se realizan en junio y julio de 2008 estableciéndose un aplazamiento del pago hasta el 25 de enero de 2009. Asimismo, de la documentación aportada por el consultante se observa que los vencimientos señalados en las propias facturas son incluso inferiores a la fecha indicada. Por tanto, las operaciones efectuadas por el consultante en junio y julio de 2008, referidas en su escrito de consulta, no tienen la consideración de operaciones a plazo o con precio aplazado.
2.- En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados de los regímenes transitorios mencionados.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro