El tipo de IVA aplicable depende de la clasificación específica del producto dentro de la escala de tipos reducidos. Si se trata de un alimento básico incluido en el artículo 91.2.1º (pan, harinas panificables, leche, quesos, huevos, frutas, verduras, legumbres, tubérculos y cereales en estado natural), corresponde el tipo del 4%. Si se trata de otro producto alimentario susceptible de nutrición humana o animal conforme al Código Alimentario, excluidas bebidas alcohólicas y refrescantes azucaradas, aplica el tipo del 10%. En caso de no encajar en estas categorías, rige el tipo general del 21%.
Hechos
El consultante es una entidad que ha elaborado un producto, denominado risotto de trufa, elaborado por, entre otros, los siguientes componentes: arroz, cebolla, champiñón, calabaza y cebollino.
Cuestión planteada
Cuestiona el tipo impositivo aplicable a la venta del citado producto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), el tipo general de éste será el 21 por ciento, salvo en los casos previstos en su artículo 91.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno.1, números 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.”.
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
3.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:
“El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que 'tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana.'
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
- “Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable”.
- “Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación”.
- “Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos”.
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: “los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación.”.
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por “productos naturales” los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.”.
El concepto de “preparación culinaria” (epígrafe 2.07.00), citado anteriormente, recogido en el Código Alimentario Español, fue derogado por la disposición derogatoria única.f) del Real Decreto 3484/2000, de 29 de diciembre (BOE 12 de enero de 2001), que recogía la definición de “comida preparada”. Posteriormente, el Real Decreto 3484/2000 ha sido derogado, con efectos de 22 de diciembre de 2022, por la disposición derogatoria única.f) del Real Decreto 1021/2022, de 13 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), el cual en su artículo 2.2, letra b), define a la comida preparada como: “la definida en el artículo 2.h) del Real Decreto 1086/2020, de 9 de diciembre, por el que se regulan y flexibilizan determinadas condiciones de aplicación de las disposiciones de la Unión Europea en materia de higiene de la producción y comercialización de los productos alimenticios y se regulan actividades excluidas de su ámbito de aplicación.”.
A tal efecto, el artículo 2.h) del mencionado Real Decreto 1086/2020, establece que se entenderá por “Comida preparada”: Elaboración culinaria resultado de la preparación en crudo, del precocinado o cocinado de uno o varios productos alimenticios. Podrá presentarse envasada o no y dispuesta para su consumo, bien directamente, o bien tras un calentamiento o tratamiento culinario adicional.”.
El rissoto es una preparación gastronómica que tiene como principal ingrediente el arroz. En este caso, en virtud de lo expuesto con anterioridad, dicho producto se consideraría una “comida preparada”, por lo que se tratará de un producto transformado, no natural, que se excluye, por tanto, de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992.
4.- Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto objeto de consulta, denominado risotto de trufa, compuesto, entre otros productos, de calabaza, cebollino, champiñón, cebolla y arroz, al tener la consideración de una comida preparada, conforme a lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación, elaborada con ingredientes de origen vegetal.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90, 91-Uno-1-1º y 2º- 91-Dos-1-1º-f)