En IRPF, los rendimientos de la actividad de farmacéutico son imputables al titular de la licencia/autorización de establecimiento conforme al artículo 11.4 TRLIRPF, siendo responsable ante la Administración quien ostente formalmente esa titularidad en la fecha en que se generan las rentas. En IVA, el devengo se produce en el momento de la prestación del servicio (entrega de medicamentos/servicios farmacéuticos) conforme al artículo 75 LVA, siendo deudor del impuesto quien figure como sujeto pasivo en esa fecha. La transmisión de titularidad marca el punto de corte: rentas y obligaciones tributarias del mes anterior corresponden al titular anterior, las posteriores al nuevo titular.
Hechos
El 7 de enero de 2005 el consultante y su hermana recibieron en concepto de donación hecha por su padre la totalidad del patrimonio empresarial representado por una oficina de farmacia. Con fecha 11 de enero de 2005 se solicita de la Consejería de Salud de la Junta de Andalucía que se resuelva estimar la solicitud de transmisión total por donación de la titularidad de la oficina de farmacia. Con fecha 1 de febrero la Consejería de Salud estima la solicitud. El consultante está en desacuerdo con el Colegio oficial de Farmacéuticos de Málaga por considerar que el abono de las recetas correspondientes al mes de enero le corresponden a él y a su hermana y no al anterior titular de la farmacia como pretende el Colegio de Farmacéuticos.
Cuestión planteada
A nombre de quien ha de realizarse el ingreso y la facturación por parte del Colegio Oficial de Farmacéuticos. Quien es responsable ante la Administración de Hacienda en caso de no realizarse el ingreso y la facturación a nombre de quien se determine.
Contestación
La primera cuestión es que este Centro Directivo no es competente para la resolución de las controversias que puedan existir entre el consultante y el Colegio Profesional como consecuencia del procedimiento de abono de las recetas al que se hace referencia en el escrito presentado. No obstante lo anterior señalar que en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 11.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, -en adelante TRIRPF- establece que:
“Los rendimientos de actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades”
Dadas las características especiales que conforman la actividad de farmacéutico, y, en concreto, al tratarse de una actividad reglada, el criterio que viene manteniendo este Centro Directivo –entre otras las consultas nº 0092-05, 1157-04- es que los rendimientos de la actividad económica derivados de la oficina de farmacia son imputables, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.4 del TRLIRPF, a la persona que figura como titular de la licencia o autorización de establecimiento.
En el presente supuesto, dado que la autorización de la transmisión de la titularidad de la Oficina de Farmacia se estima por la Consejería de Salud el 1 de febrero de 2005, los rendimientos de la actividad correspondientes al mes de enero serán imputables al anterior titular de la Farmacia.
En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido el devengo viene regulado en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre disponiendo en su apartado uno que el Impuesto se devenga:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…)”
Por su parte el artículo 10.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala en su apartado 2 que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos, párrafo primero de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos, señalando:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.(…)
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones”.
De lo expuesto se puede concluir que la facturación habrá de ser realizada por el sujeto pasivo que efectuó las correspondientes operaciones, atendiendo a la fecha de devengo de las mismas, en los términos expuestos anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 9 Reglamento de obligaciones de facturación. TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 11-4