IS: la DGT descarta rectificar la declaración 2006 por cuanto la base imponible fue correcta al integrar la totalidad de la renta de la transmisión; cualquier resultado derivado de la aplicación de normas contables sobre valoración de bienes (coste de producción/adquisición) al resolver el contrato genera resultado en el ejercicio de resolución, no en 2006, sin proceder devolución de cuota. IVA: la consulta queda incompleta en la contestación, pero el criterio inicial apunta a sujeción como empresario/profesional conforme al artículo 5.1.b) LIVA.
Hechos
La entidad consultante tributaba según el régimen especial de sociedades patrimoniales. El 31 de octubre de 2006 transmitió ante notario una parcela de terreno urbanizable mediante "escritura de compraventa en ejercicio de opción de compra y constitución de condición resolutoria". Según esta condición, "si la compradora no abonara a la vendedora en tiempo y forma alguno de los precios parciales aplazados, la vendedora, además de resolver la compraventa, podrá hacer suyo el 50% de las cantidades que hasta ese momento hubiera recibido de la parte compradora". A día de hoy se ha abonado el primer pago, incumpliendo los posteriores, por lo que se plantea ejercitar la condición resolutoria del contrato y, en consecuencia, recuperar la posesión del terreno y devolver el 50% de las cantidades abonadas.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, posibilidad de rectificar la declaración del ejercicio 2006 y trámites a realizar para solicitar la devolución del 15% sobre el beneficio de la operación, declarado en dicho ejercicio.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, posibilidad de anulación de la cuota abonada en su día y trámites a realizar para solicitar su devolución.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La contestación a esta consulta parte de la presunción de que la entidad consultante tenía la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006 y que la totalidad de la renta generada en la transmisión realizada en ese ejercicio se integró en la base imponible del periodo impositivo correspondiente al mismo.
El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 septiembre de 2008, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las normas de aprobación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, de forma que en el caso de bienes recibidos por cobro de créditos, cuando los mismos hayan sido vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.
Por tanto, en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el referido criterio, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración del ejercicio 2006 ni, por tanto, devolución de la cuota satisfecha en dicho ejercicio, por cuanto fue correcta la base imponible declarada del ejercicio 2006.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas a/Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.Uno.b) de la Ley 37/1 992, establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles en todo caso.
2.- En relación con dichos preceptos, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, 5. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(...)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95. Dos 4°) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20. Uno. 25°).”
3.- Si bien no se explicita en el escrito presentado, de la información disponible podría deducirse que la entidad consultante no llegó a afectar a su patrimonio empresarial o profesional el terreno transmitido, de modo que no se encontraba destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al impuesto.
Sobre la base de dicha hipótesis y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida en el apartado anterior de esta contestación, la entrega de dicho terreno no se encontraría sujeta al impuesto.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de dicha no sujeción, la entidad consultante habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que no tuvo lugar de principio ni de forma sobrevenida la afectación del terreno a su patrimonio empresarial o profesional.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a contrario sensu, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE deI 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
Si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega del terreno, en tanto que no integrado en el patrimonio empresarial o profesional, no estaría sujeta al citado tributo.
4.- En el supuesto, en el que la entidad consultante realizara la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, o bien la cesión de los mismos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dicha entidad tendría la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por lo tanto, la entrega del inmueble sujeta al impuesto. En este caso, sí que sería correcta la repercusión del impuesto por la entrega del bien.
En el escrito de consulta se indica que la entrega del bien estaba sometida a condición resolutoria, de modo que si la parte compradora no abonase a la parte vendedora, en tiempo y forma, alguno de los precios parciales aplazados, la vendedora resolvería la compraventa y podría hacer suyo el 50 por ciento de las cantidades que hasta el momento hubiera recibido de la parte compradora.
Procede, por tanto, calificar a efectos del impuesto las consecuencias de la resolución del contrato.
En este particular, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. 1-743, apartado 14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-1 74/00, Rec. p. 1-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p. 1-28 03, apartado 34).
(...)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27. Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29. Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/8 1, Rec. p. 2527, apartados 8 a 11).
(…)
35. Al no constituir, por un lado, e! abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si el importe retenido por la parte vendedora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al impuesto de la operación.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
La devolución de las cantidades satisfechas por la parte compradora no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya la totalidad del tributo que se hubiera repercutido.
En relación con el importe retenido por la parte vendedora y que asciende al 50 por ciento de la cantidades satisfechas hasta el momento, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acta de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al impuesto.
Por tanto, la retención efectuada por el vendedor tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del impuesto. El resto del precio pagado por el comprador deberá ser reembolsado al mismo y esta operación tampoco estará sujeta al impuesto. La totalidad del impuesto repercutido deberá ser devuelta como consecuencia de la resolución del contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L 35/2006 disp derog 1ª.1, 2ª.1, 2ª.18
LIVA L 37/1992 art. 4.uno, 5.uno.b), 8.dos
RIVA RD 1624/1992 art. 27.2, 27.3
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 14, 31 ss, 38 ss
TRLIS RDLeg 4/2004 art 10, 19, 28, 61, da 8ª, dt 22ª