La entrega de expositores constituye operación sujeta al IVA si existe contraprestación susceptible de evaluación monetaria. Conforme a la Resolución 5/2004, la contraprestación existe cuando la operación es medible y su cuantificación se vincula a beneficios económicos del destinatario (acceso a servicio, incremento de ventas, posicionamiento comercial), incluso si no se formaliza como pago dinerario explícito. La determinación requiere comparación contrafáctica: si desaparece la entrega de expositores, también desaparece el beneficio económico derivado, acreditando así la relación sinalagmática y la sujeción al tributo.
Hechos
El consultante es una oficina de farmacia que recibe de los laboratorios expositores para la colocación de los productos que van a ser objeto de venta.
Cuestión planteada
Si la entrega de dichos expositores tiene la consideración de una operación accesoria.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece la sujeción al Impuesto de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La cuestión objeto de análisis ya ha sido tratada por este Centro Directivo, si bien respecto de un sector económico diferente, en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE del 4).
En particular y respecto de este tipo de operaciones, en el apartado I de la referida Resolución se establece lo siguiente:
“(…)
- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.
Las cesiones de elementos para la comercialización a que se refiere esta Resolución, aunque aparentemente se realicen sin contraprestación, se configuran de forma tal que en muchas ocasiones han de considerarse efectuadas a título oneroso en muchos casos. Este es el supuesto que se produciría cuando la cesión del elemento estuviera condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este supuesto, habría que considerar que la citada cesión se efectúa a título oneroso, estando su contraprestación comprendida en el precio satisfecho por las bebidas o productos alimenticios adquiridos al fabricante o distribuidor que la hubiera efectuado”.
De acuerdo con la información facilitada por la consultante, la cesión de los expositores controvertidos tiene lugar a cambio de la asunción por parte de los cesionarios de la obligación de vender exclusivamente en los mismos los productos farmacéuticos que son objeto de publicidad.
En tales circunstancias y conforme a la citada Resolución 5/2004, ha de concluirse que la cesión tiene lugar a título oneroso.
2.- La segunda de las cuestiones que es necesario analizar se refiere a la determinación de la base imponible. Dicha cuestión es abordada por la Resolución 5/2004 en su apartado II a partir de los criterios manifestados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card protection Plan, con arreglo los siguientes términos:
“(…) Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
En este sentido, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos.
En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente”.
Por tanto, la contraprestación por la cesión de los expositores descritos habrá de entenderse incluida en la correspondiente a las entregas de los productos farmacéuticos comercializados por la consultante, determinándose de esta forma una base imponible única compresiva de ambas operaciones, principal y accesoria.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79