La operación de aportación no dineraria cumple los requisitos objetivos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora, residente en territorio español o con establecimiento permanente), lo que habilita su aplicación opcional. No obstante, la DGT condiciona la efectividad de este régimen a que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS), exigiendo motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, descartando operaciones cuya única finalidad sea obtener ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante está participada por las sociedades A (30%), B (10%) y C (10%). A su vez, la sociedad A está participada por la sociedad B en un 30,02% y por la sociedad C en un 49,97%. El 50% restante de la sociedad consultante lo detenta una sociedad ajena a las tres sociedades señaladas.
La actividad desarrollada tanto por la sociedad consultante como por las tres sociedades señaladas (A, B, C) está relacionada con la compraventa, construcción y promoción de bienes inmuebles.
En la actualidad, las sociedades A, B y C se están planteando aportar las participaciones detentadas en el capital de la sociedad consultante a una sociedad española de nueva creación, dedicada exclusivamente a la gestión de cartera, disponiendo de los correspondientes medios materiales y humanos.
Una vez realizada la aportación, las sociedades aportantes participarán en los fondos propios de la nueva sociedad en al menos un 5%.
Dicha operación se llevará a cabo con la finalidad de concentrar en una única sociedad las participaciones sociales representativas del 50% del capital social de la consultante, creando así una estructura directiva más racional a nivel organizativo y facilitando la gestión estable, la planificación y el control de la entidad. Asimismo, se logrará profesionalizar el control y la gestión de la sociedad consultante y se podrá centralizar en la nueva sociedad holding los excedentes de liquidez que provengan de la distribución de dividendos procedentes de la sociedad consultante para así financiar nuevos proyectos de inversión consistentes en la toma de participación en otras entidades. Adicionalmente, se conseguirá aumentar la solvencia y mejorar la percepción externa del grupo.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las sociedades aportantes (A, B y C) participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94.1, apartados a) y b) del TRLIS, por lo que esta operación cumple los requisitos objetivos necesarios para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, la aportación no dineraria planteada se llevará a cabo con la finalidad de concentrar en una única sociedad las participaciones sociales representativas del 50% del capital social de la consultante, creando así una estructura directiva más racional a nivel organizativo y facilitando la gestión estable, la planificación y el control de la entidad. Asimismo, se logrará profesionalizar el control y la gestión de la sociedad consultante y se podrá centralizar en la nueva sociedad holding los excedentes de liquidez que provengan de la distribución de dividendos procedentes de la sociedad consultante para así financiar nuevos proyectos de inversión consistentes en la toma de participación en otras entidades. Adicionalmente, se conseguirá aumentar la solvencia y mejorar la percepción externa del grupo. Tales motivos pueden reputarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96