Las cotizaciones a la Seguridad Social generan derecho a minoración de la base de retención conforme al artículo 83.3.b) del RD 439/2007, sin limitación temporal. Por tanto, las cotizaciones correspondientes a atrasos de convenio de ejercicios anteriores son deducibles en el período en que efectivamente se satisfacen, reduciendo así la base sobre la que se calcula el tipo de retención del rendimiento del trabajo del empleado.
Hechos
Se corresponde con la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Se pregunta si, para determinar la base para el cálculo de las retenciones de los rendimientos de trabajo de un empleado, se deben tener en cuenta las cotizaciones del trabajador a la Seguridad Social correspondientes a atrasos de convenio de ejercicios anteriores.
Contestación
El artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina lo siguiente.
“La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento (lo que comporta la aplicación del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo).
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento (actualmente el 42 por ciento) para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento (actualmente el 21 por ciento) para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º ó 4.º de este apartado”.
Dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención. A ello se refiere el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al establecer su cuantificación de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del mismo Reglamento, donde se determina que “la base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo”.
El referido apartado 3 dispone, por su parte, que “la cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) (...).
b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares, a las que de refieren los párrafos a), b) y c) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto.
(...)”.
De acuerdo con la normativa expuesta, cabe afirmar que para que las cotizaciones a la Seguridad Social operen en la determinación de la base para calcular el tipo de retención es necesario que se trate de rendimientos del trabajo cuya retención se calcule de acuerdo con el referido procedimiento general del artículo 82 del Reglamento del Impuesto.
En el presente caso, se pregunta (sin más matizaciones) sobre la deducibilidad de las cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes a “atrasos de convenio de ejercicios anteriores”, por lo que la dualidad de situaciones que pueden presentarse respecto a la imputación temporal de estos atrasos en el IRPF —en función de su exigibilidad por el perceptor (regla general de imputación de los rendimientos del trabajo)— nos obliga a analizar esa dualidad.
Así, si los atrasos corresponde imputarlos a ejercicios anteriores, al no operar el procedimiento general para determinar el importe de la retención, sino que se aplica el tipo del 15 por ciento (establecido en el artículo 80.1.4º del Reglamento del Impuesto) sobre la cuantía total de aquellos, evidentemente, no resultarán deducibles las cotizaciones a la Seguridad Social.
Por el contrario, si la imputación temporal procede realizarla al ejercicio en curso y no a ejercicios anteriores, resultando operativo —por tanto— el procedimiento general para determinar el importe de retención, si serían deducibles para cuantificar la base para calcular el tipo de retención las cotizaciones a la Seguridad Social correspondientes a esos “atrasos”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007. Art. 83