Los servicios de diseño, estudios de ingeniería, configuración y desarrollos, pruebas, asistencia técnica y coordinación de obra prestados en Marruecos califican como canon conforme al artículo 12 del CDI España-Marruecos cuando impliquen concesión de licencias de explotación de diseños, modelos o planos, o suministro de estudios técnicos. La retención del 10% es procedente en ambos supuestos. La recuperación de la retención requiere que la empresa española acredite haber soportado efectivamente la retención en origen marroquí y cumpla con los requisitos formales de la normativa tributaria española (certificado de retención del pagador marroquí, constancia en declaración del IS español, verificación de aplicabilidad del CDI).
Hechos
La consultante es una sociedad española que presta, tanto en España como en el extranjero, diversos servicios. En particular, dicha sociedad presta los siguientes servicios a una empresa pública marroquí:
- Diseño y estudios de ingeniería.
- Ingeniería de aplicación (configuración y desarrollo).
- Pruebas y puesta en servicio.
- Asistencia técnica.
- Dirección y coordinación de obra.
Cuestión planteada
- Si se consideran canon, y por tanto, susceptibles de aplicación del 10% de retención en virtud del artículo 12 del Convenio entre España y Marruecos, los servicios que presta a la empresa pública marroquí.
- Posibilidad de recuperar, en su caso, dicha retención.
Contestación
La consultante es una empresa española que solicita que se le informe acerca de si se consideran o no canon los pagos por la prestación en Marruecos de los servicios de diseño y estudios de ingeniería, ingeniería de aplicación (configuración y desarrollos), pruebas y puesta en servicio, asistencia técnica y dirección y coordinación de obra. Al tratarse de una empresa española que presta servicios en Marruecos resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, de 10 de julio de 1978.
De acuerdo con el artículo 7.1 de dicho Convenio, los beneficios que obtenga una empresa española en Marruecos sólo pueden someterse a imposición en España salvo que dicha empresa realice su actividad en Marruecos mediante un establecimiento permanente situado en dicho país. No obstante, en el apartado 3 del citado artículo se exceptúan, de la norma general citada, los beneficios que comprendan rentas reguladas en otros artículos del Convenio.
En consecuencia, para determinar la tributación de los pagos por los citados servicios procede analizar su calificación.
1.- Diseño y estudios de ingeniería
El Convenio hispano-marroquí no establece expresamente una definición de canon; sin embargo, del contenido del artículo 12 del mismo se deduce que se entenderán incluidas en este concepto las contraprestaciones percibidas como consecuencia de los siguientes servicios:
Uso o concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas.
Concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales.
Derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión.
Suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico.
Estudios técnicos o económicos.
Uso o derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
En el texto de la consulta no se concreta en qué consiste el diseño y estudios de ingeniería, por ello debe analizarse su posible inclusión en el artículo 12 tanto como concesión de licencias de explotación de diseños, modelos y planos como en concepto de estudios técnicos o económicos.
Respecto a la concesión de licencias de explotación de diseños, modelos y planos el comentario 10.2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MC OCDE) establece:
“Un pago no puede considerarse efectuado “por el uso o la concesión de uso” de un diseño, modelo o plano cuando se consigne al desarrollo de un diseño, modelo o plano inexistente en ese momento. En tal caso, el pago se efectúa como contraprestación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7. Y sería así aun cuando el creador del diseño, modelo o plano (por ej. un arquitecto) retuviera todos los derechos, comprendidos los de su autoría, respecto de dicho diseño, modelo o plano. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modificarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos constituiría una regalía”.
Por su parte, el concepto “estudios técnicos o económicos” no se encuentra definido en el Convenio Hispano-Marroquí, así como tampoco en el MC OCDE y sus comentarios, al no estar incluido en el concepto de canon de este último. No obstante, podría entenderse por estudios técnicos o económicos, la elaboración de una propuesta de actuación técnica o económica adaptada a la persona que lo solicita sin que esta última se encuentre obligada a su aplicación práctica y sin que aquél que los elabora se encuentre obligado a lograr un resultado concreto una vez aplicados.
Por tanto, únicamente en la medida en que el servicio de diseño y estudios de ingeniería se base en la concesión a un tercero del derecho de modificar o reproducir diseños o estudios preexistentes, sin que conlleve la realización de ningún trabajo posterior por parte de la consultante, o se pueda considerar incluida en el concepto anteriormente indicado de estudios técnicos o económicos, el pago por dichos servicios constituirá un canon.
Todo ello, sin perjuicio de que una descripción más detallada de los servicios de diseño y estudios de ingeniería pueda conducir a otra conclusión.
Con relación a la tributación de los cánones el artículo 12 del Convenio hispano-marroquí declara:
“1º Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2º Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
(…) b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos. (…)”
No precisa el texto de la consulta si los servicios de diseño y estudios de ingeniería se prestan a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos o no. En caso de que el citado servicio no se prestase a través de un establecimiento permanente, el canon podría ser objeto de retención en Marruecos por un 10% de su importe bruto.
En este caso, y para evitar la doble imposición, la entidad consultante podría hacer uso del mecanismo regulado en el artículo 23 del mencionado convenio, que en su apartado 2 dispone:
“Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción. (…)”
2.- Resto de los servicios cuestionados en la consulta.
Respecto del resto de servicios cuestionados en el escrito de la consulta podría deducirse que se trata de servicios en los que la consultante aplica sus conocimientos especializados para ejecutar una obra y obtener en resultado concreto para la otra parte, por lo que su contraprestación quedaría excluida del concepto de canon tal y como está definido en el Convenio hispano-marroquí, y se considerarían beneficios empresariales. Todo ello sin perjuicio de que, a través de una descripción más detallada de los mismos que la contenida en el texto de la consulta, pudiese deducirse su inclusión en dicho artículo.
De acuerdo con el artículo 7.1 de dicho Convenio, dichos beneficios empresariales sólo pueden someterse a imposición en España salvo que dicha empresa realice su actividad en Marruecos mediante un establecimiento permanente situado en dicho país.
El texto de la consulta tampoco indica si estos servicios han sido prestados a través de un establecimiento permanente. Si no fuese así, la contraprestación de los mismos sólo podría gravarse en España, no pudiendo soportar ningún tipo de retención en Marruecos.
Asimismo comunicarte que si entiende que se ha producido una tributación contraria al Convenio Hispano-marroquí puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado convenio que establece:
“Si un contribuyente considera que las medidas adoptadas por las autoridades fiscales de los Estados Contratantes implican o pueden representar para él una imposición que no esté conforme a las disposiciones del presente Convenio, podrá presentar una reclamación ante las autoridades competentes del Estado cuya imposición impugna. Si la resolución de esta reclamación se retrasara un período de seis meses podrá apelar a las autoridades competentes del otro Estado. Estas, si la reclamación les parece fundada, se pondrán de acuerdo con las autoridades competentes del primer Estado a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.”.
Finalmente, debe señalarse que en caso de que la consultante disponga en Marruecos de un establecimiento permanente, no sería necesario el análisis anteriormente establecido, ya que el artículo 12.3 del Convenio hispano-marroquí establece:
“Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, de donde proceden los cánones, un establecimiento permanente con el que el derecho o el bien por los que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7.”
En dicho supuesto, con independencia de su calificación, las rentas atribuidas al establecimiento permanente podrían tributar en Marruecos, conforme a su normativa interna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 31 del TRLIS
Arts. 7, 12 y 23 del CDI hispano-marroquí