El tipo impositivo aplicable es el 8% (reducido) para operaciones de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes agrícolas, forestales o ganaderos listados en el artículo 91.1.3º de la LIVA (semillas, fertilizantes, plaguicidas, plásticos de cultivo, etc.) y flores/plantas ornamentales y sus productos de reproducción (artículo 91.1.9º), siempre que por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de utilización directa, habitual e idónea en dichas actividades. La calificación del bien concreto debe realizarse conforme al sentido usual de sus términos y a la realidad social, sin admisión de analogía para extender el ámbito de aplicación del tipo reducido más allá de sus límites estrictos.
Hechos
Comercialización de un producto nutricional y fungicida a base de abonos de origen vegetal natural que se añade al suelo en los cultivos agrícolas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 18 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de dicha Ley.
El artículo 91, apartado uno.1, números 3º y 9º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(...)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”.
2.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
3.- El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
La aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados.
Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/92.
4.- El número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 no hace la distinción a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, limitándose a señalar que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento, además de a las flores y a las plantas vivas de carácter ornamental, a las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de dichas flores y plantas.
Sobre la base de lo anterior, esta Dirección General considera que el número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, comprende únicamente las flores y plantas vivas de carácter ornamental y aquellos bienes que, siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de dichos vegetales.
5. - En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
1º.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992 se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las entregas (incluidas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias) de los productos a que se refiere el escrito de consulta (producto nutricional y fungicida a base de abonos de origen vegetal natural) en el caso de que, como parece deducirse del texto de la consulta, dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas y si, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación fueran susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.
2º.- En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados en el número 1º anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los mismos será el general del 18 por ciento.
En particular, se aplicará el tipo general del 18 por ciento a los productos a que se refiere el escrito de consulta en el caso de que dichos bienes, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente tanto en actividades agrícolas como en jardinería o bien sólo en la actividad de jardinería entendida esta última como el cultivo de flores o plantas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-1-3º y 9º